Особенности налогообложения автономных учреждений (О. Емельянова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, август 2007 г.)

Особенности налогообложения автономных учреждений

Прежде чем принять решение о преобразовании бюджетного учреждения в автономное учреждение, необходимо проанализировать изменения в режиме налогообложения учреждения, которые могут произойти в связи с этим. Различия в налогообложении между данными типами учреждений существенные, а у некоторых автономных учреждений при определенных условиях появляются новые возможности, недоступные бюджетным учреждениям.

Общие нормы налогообложения для автономных и бюджетных учреждений

По ряду действующих в настоящее время налогов отсутствуют различия, касающиеся типов учреждений: режимы налогообложения бюджетного и автономного учреждений в большинстве случаев совпадают. Так, порядок уплаты ЕСН и НДФЛ для бюджетных или автономных учреждений не имеет каких-либо отличий, так как нет специальных льгот.

По НДС и налогу на прибыль наиболее важные льготы, которые предоставлялись бюджетным учреждениям, были распространены и на автономные учреждения. Федеральный закон N 175-ФЗ*(1) внес изменения в НК РФ, в соответствии с которыми некоторые особенности налогообложения, предусмотренные для бюджетных учреждений, действительны и для автономных учреждений:

1. В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ безвозмездная передача основных средств автономным учреждениям не облагается НДС, как и безвозмездная передача основных средств бюджетным учреждениям. Применявшаяся ранее в данном пункте формулировка "бюджетные учреждения" заменена на определение "государственные и муниципальные", которыми теперь являются автономные и бюджетные учреждения.

2. Аналогичная поправка была внесена в пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ: не относится к доходам имущество, полученное государственным или муниципальным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней.

3. Согласно новой редакции пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ признается средствами целевого финансирования и не относится к доходам имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов, а автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций. Таким образом, средства, выделяемые автономным учреждениям за счет соответствующего бюджета для исчисления налога на прибыль получили такой же льготный статус, как и средства для бюджетных учреждений.

Различия в налогообложении автономных и бюджетных учреждений

В то же время существуют и принципиальные различия в налогообложении бюджетных и автономных учреждений.

Крайне важно, что на автономные учреждения не распространяются особенности налогового учета, предусмотренные в ст. 321.1 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с коммерческой деятельностью. Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения прибыли обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, осуществляется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Однако фактически такой режим налогообложения и предполагается для автономных учреждений и других некоммерческих организаций. Обязательность раздельного учета целевых поступлений предусмотрена ст. 251 НК РФ, согласно которой налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета средства целевого финансирования рассматриваются как подлежащие налогообложению со дня получения.

Распределение различных косвенных расходов и их учет для исчисления налога на прибыль автономные учреждения могут производить в порядке, предусмотренным для других юридических лиц, минуя правила ст. 321.1 НК РФ. То есть, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии эксплуатации указанных основных средств, связанной с предпринимательской деятельностью.

В соответствии с п. 4 ст. 321.1 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных для предпринимательской деятельности, в бюджетных учреждениях относятся:

- суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности;

- расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств.

Главой 25 НК РФ предусмотрены широкие возможности для отнесения ряда косвенных расходов при исчислении налога на прибыль организациями, не являющимися бюджетными. Однако следует иметь в виду, что налоговые органы считают, что в некоммерческих организациях, созданных в общественно-полезных целях, административные расходы и расходы, связанные с выполнением уставных целей, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. По их мнению, к расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, можно относить только прямые расходы, которые непосредственно связаны с ведением предпринимательской деятельности и (или) извлечением дохода.

Так, в недействующих в настоящее время Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций"*(2) говорится, что организации, созданные в установленном законодательством порядке в организационно-правовых формах некоммерческих организаций, при осуществлении налогового учета коммерческой деятельности применяют общие нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок определения доходов и расходов:

При этом в доходы и расходы от реализации и внереализационные доходы и расходы бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями не включаются доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением уставной деятельности указанных учреждений и организаций.

Такая позиция, по мнению автора, не основана на нормах налогового законодательства и может быть успешно оспорена автономным учреждением в суде. По крайней мере, некоммерческие организации уже имеют положительные решения по данному вопросу. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 16.04.2004 N А56-40256/03 подчеркивается, что порядок исчисления сумм превышения доходов над расходами некоммерческих организаций (кроме бюджетных) производится аналогично порядку, установленному для исчисления налогооблагаемой прибыли предприятиями. Суд отказал в иске налоговой инспекции, так как ни в акте проверки, ни в приложении N 5 к нему инспекция не указала, в связи с чем ею сделан вывод о том, что поименованные в названном приложении расходы не связаны с коммерческой деятельностью общественной организации и относятся только к основной уставной деятельности заявителя.

Согласно п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ прибылью в целях налогообложения признаются полученные доходы, уменьшенные на величину обоснованных и документально подтвержденных расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Для обоснования взаимосвязи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью автономного учреждения необходимо иметь надлежащим образом оформленную учетную политику, которой может быть предусмотрено распределение общехозяйственных расходов между некоммерческой и коммерческой деятельностью пропорционально полученным доходам от каждого вида деятельности.

Другое важное отличие в режиме налогообложения бюджетных и автономных учреждений заключается в том, что автономные учреждения вправе перейти на УСНО. В соответствии с пп. 17 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе ее применять бюджетные учреждения, а для автономных учреждений такое ограничение отсутствует.

В результате, во-первых, автономные учреждения, перейдя на "упрощенку", согласно ст. 346.11 НК РФ освобождаются от обязанности уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и ЕСН, а также не признаются плательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Однако такой переход возможен лишь для относительно небольших учреждений (о чем пойдет речь ниже), поэтому большинство автономных учреждений будет использовать общий режим налогообложения. Руководители бюджетных учреждений, которые хотят преобразовать их в автономные, должны учитывать, что на последние не распространяются льготы, установленные для бюджетных учреждений.

Льготы бюджетным учреждениям установлены во многих регионах по налогу на имуществу, транспортному и земельному налогам. Так, на основании ст. 2.1. Закона Нижегородской области N 109-З*(3) освобождаются от налогообложения бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств областного бюджета или бюджетов муниципальных образований (за исключением имущества, переданного в аренду). В Ленинградской области согласно ст. 3-1 Областного закона Ленинградской области N 98-оз*(4) также освобождены от налогообложения бюджетные учреждения, финансируемые из областного бюджета Ленинградской области и (или) из бюджетов муниципальных образований Ленинградской области.

По земельному налогу льготы чаще всего предоставляются бюджетным учреждениям, финансируемым из местного бюджета. Однако в ряде случаев ими могут пользоваться и другие организации. Например, в Постановлением Главы муниципального образования "Химкинский район" Московской области N 186*(5) полностью освобождены от уплаты земельного налога бюджетные учреждения и организации, созданные органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, образовательных или иных функций некоммерческого характера, деятельность которых финансируется не менее чем на 70% за счет средств местного бюджета. Таким образом, если бюджетное финансирование из местного бюджета превышает 70%, то автономное учреждение также вправе претендовать на льготы по уплате земельного налога.

В Санкт-Петербурге действующие нормы местного законодательства не позволяют преобразуемым в автономные учреждениям претендовать на получение налоговых льгот по земельному налогу. Законом Санкт-Петербурга N 611-86*(6) освобождены от уплаты земельного налога государственные учреждения, которые созданы органами государственной власти Санкт-Петербурга и деятельность которых осуществляется за счет средств бюджета Санкт-Петербурга на основе сметы доходов и расходов. В результате, уходя от финансирования по смете доходов и расходов, автономное учреждение одновременно лишается льгот по земельному налогу.

Аналогичная ситуация сложилась и по транспортному налогу. Так, в Тюменской области освобождаются от уплаты транспортного налога бюджетные учреждения, подведомственные органам государственной власти Тюменской области и местного самоуправления*(7). Также поступили и в Брянской области*(8).

Пункт 5 ст. 3 Закон Удмуртской Республики N 63-РЗ*(9) позволяет некоторым автономным учреждениям (в зависимости от их вида) получить льготу по уплате транспортного налога: учреждения начального профессионального образования, санаторные школы-интернаты, учреждения для детей-сирот и детей, оставшихся без попечения родителей (законных представителей), специальные (коррекционные) учреждения для обучающихся, воспитанников с отклонениями в развитии, получающие бюджетные ассигнования и имеющие лицензию на право ведения образовательной деятельности, освобождаются от уплаты транспортного налога.

В Свердловской области Областным законом N 43-ОЗ*(10) льгота по данному налогу распространена не только на бюджетные, но и на автономные учреждения. Согласно п. 3 ст. 4 Областного закона N 43-ОЗ государственные учреждения Свердловской области и муниципальные учреждения, не имеющие доходов от предпринимательской или иной деятельности, приносящей доход, получают льготу по транспортному налогу за каждое зарегистрированное на них транспортное средство. Здесь обращаем ваше внимание на то, что формально льгота на автономные учреждения распространяется, однако фактически воспользоваться ей они не смогут, ведь преобразование в этот тип учреждения и осуществляется для получения большей свободы в предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Отметим, что органы власти субъектов РФ и местного самоуправления могут внести соответствующие изменения в свои нормативные акты и предоставить данные льготы и автономным учреждениям (в том числе и при осуществлении ими предпринимательской деятельности), тем более что предоставление льгот только бюджетным учреждениям, по нашему мнению, противоречит ст. 3 НК РФ. Для этого чаще всего надо заменить термин "бюджетные учреждения" на понятие "государственные и муниципальные учреждения". Однако до внесения таких изменений в соответствующие нормативные правовые акты автономные учреждения должны уплачивать рассмотренные налоги, что значительно увеличивает их налоговые платежи.

Переход на УСНО автономным учреждением

Автономным учреждениям выгодно переходить на упрощенную систему налогообложения, однако для этого необходимо выполнить некоторые условия:

- численность работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 чел.;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете (основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ), не должна превышать 100 млн. руб.

Организации, пожелавшие перейти на "упрощенку", с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, подают в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление, в котором сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года. Организация имеет право перейти на УСНО, если по итогам девяти месяцев того года, в котором подала заявление о переходе на данную систему налогообложения, доходы не превысили 15 млн. руб. (целевое финансирование в состав доходов не включается). Переход на "упрощенку" позволяет минимизировать и значительно упростить налогообложение (включая налоговую отчетность) автономного учреждения. Данный переход или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется автономными учреждениями добровольно.

При УСНО организации уплачивают единый налог. Автономные учреждения, применяющие "упрощенку", не обязаны исчислять и уплачивать ЕСН в федеральный бюджет, бюджеты ФСС России и фонды обязательного медицинского страхования. Однако страховые взносы на обязательное пенсионное страхование должны уплачиваться в порядке, установленном Федеральным законом N 167-ФЗ*(11). Эти положения распространяются и на выплаты, производимые за счет средств целевого финансирования из бюджета в форме субвенций и субсидий.

Кроме того, организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Все прочие налоги и сборы при "упрощенке" уплачиваются в общем порядке. Также при исполнении обязанностей налоговых агентов организации должны уплачивать все установленные законодательством налоги (например, НДФЛ).

Рекомендуемая форма заявления N 26.2-1 утверждена Приказом МНС РФ N ВГ-3-22/495*(12). В заявлении автономное учреждение должно сообщить о размере доходов за девять месяцев текущего года. По результатам рассмотрения поданных налогоплательщиками заявлений налоговый орган в месячный срок со дня их регистрации в письменной форме уведомляет налогоплательщиков о возможности либо невозможности применения упрощенной системы налогообложения.

Объектом налогообложения по единому налогу признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется автономным учреждением самостоятельно до начала налогового периода, в котором впервые применена упрощенная система налогообложения. При этом объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСНО. Если объектом налогообложения являются доходы, то налоговая ставка устанавливается в размере 6%; если объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, она равна 15%.

При этом в соответствии со ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие "упрощенку", при определении объекта налогообложения не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, включая доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (в том числе в виде средств бюджетов всех уровней, выделяемых, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций).

"Упрощенцы" до окончания налогового периода не вправе перейти на общий режим налогообложения, за исключением случаев, когда по итогам налогового (отчетного) периода их доход превысил 20 млн. руб. или будет нарушено иное ограничение, установленное в целях применения УСНО. В указанных случаях организация считается перешедшей на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение. Организация обязана сообщить в налоговый орган о переходе на общий режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором его доход или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превысили установленные ограничения (по форме N 26.2-5, утвержденной Приказом МНС РФ N ВГ-3-22/495). Суммы налогов, подлежащих уплате при общем режиме налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном налоговым законодательством для вновь созданных организаций. При этом организации не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на общий режим налогообложения.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Форма налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина РФ N 7н*(13).

О. Емельянова,

эксперт журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 03.11.2006 N 175-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты РФ в связи с принятием Федерального закона "Об автономных учреждениях", а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений".

*(2) Приказ МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ".

*(3) Закон Нижегородской области от 27.11.2003 N 109-З "О налоге на имущество организаций".

*(4) Областной закон Ленинградской области от 25.11.2003 N 98-оз "О налоге на имущество организаций".

*(5) Постановление Главы муниципального образования "Химкинский район" Московской области от 16.11.2005 N 186 "О земельном налоге".

*(6) Закон Санкт-Петербурга 28.11.2005 N 611-86 "О земельном налоге в Санкт-Петербурге и о внесении дополнения в закон Санкт-Петербурга "О налоговых льготах".

*(7) Закон Тюменской области от 19.11.2002 N 93 "О транспортном налоге".

*(8) Закон Брянской области от 09.11.2002 N 82-З "О транспортном налоге".

*(9) Закон Удмуртской Республики от 27.11.2002 N 63-РЗ "О транспортном налоге в Удмуртской Республике".

*(10) Областной закон от 29.11.2002 N 43-ОЗ "Об установлении и введении в действие транспортного налога на территории Свердловской области".

*(11) Федеральный закон от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(12) Приказ МНС РФ от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".

*(13) Приказ Минфина РФ от 17.01.2006 N 7н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядка ее заполнения".