Состав учетной политики автономного учреждения (С. Валова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, август, сентябрь 2007 г.)

Состав учетной политики автономного учреждения

Бухгалтерский учет в автономных организациях осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон "О бухгалтерском учете"). Пункт 3 ст. 5 данного закона гласит, что "организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности". Согласно п. 10 Положения по ведению бухгалтерского учета*(1) учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности, поэтому в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности автономного учреждения должны отражаться исходя прежде всего из экономического содержания условий хозяйствования.

В данной статье мы рассмотрим основные принципы формирования учетной политики в автономном учреждении.

Федеральным законом N 174-ФЗ*(2) предусмотрено создание нового вида государственных и муниципальных учреждений - автономных. В связи с этим первым этапом организации бухгалтерского учета является составление учетной политики учреждения.

Для решения вопросов в рамках учетной политики автономное учреждение должно в первую очередь определить совокупность способов, необходимых ему для отражения в бухгалтерском учете и отчетности фактов хозяйственной жизни, при этом рассмотреть лишь те, которые имеют место в деятельности данной организации (с учетом ее специфики) либо планируются в ближайшем будущем. Напомним, что учетная политика может быть дополнена в связи с возникновением в автономной организации фактов, не имевших места ранее. Поэтому нет необходимости предугадывать все события и пытаться их отразить в данном документе.

Например, учреждение не осуществляет и не планирует осуществлять лизинговые операции. Поэтому не нужно рассматривать в учетной политике способы оценки лизингового имущества, порядок начисления по нему амортизации и т.д.

Следующий шаг - анализ состояния нормативной базы по бухгалтерскому учету. Напомним, что учет в автономных учреждениях осуществляется в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, и Положением по бухгалтерскому учету. На этом этапе решаются три задачи:

1) выбор варианта учета из вариантов, предлагаемых законодателем;

2) оценка организацией нормативно установленных способов учета;

3) выявление фактов хозяйственной жизни организации, в отношении которых отсутствует нормативное регулирование.

Если учреждение признает, что способ бухгалтерского учета, установленный нормативными документами, позволяет ей достоверно и полно отразить хозяйственные операции, то нет необходимости такой способ рассматривать в учетной политике. Он будет действовать по умолчанию. Если же нормативно установленный способ по каким-либо причинам не позволяет организации адекватно отразить факты ее хозяйственной жизни или норма в законодательстве отсутствует, то следует выработать и обосновать либо новый, либо отличный от существующего способ учета, воспользовавшись ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете" или п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" 1/98 (далее - ПБУ 1/98).

Заметим, что утвержденная учетная политика "работает" гораздо эффективнее, если главный бухгалтер разрабатывает ее детально, а не для проформы.

Общие принципы формирования учетной политики

При формировании учетной политики автономное учреждение должно основываться на ПБУ 1/98 и Законе "О бухгалтерском учете", при этом учитываются следующие правила:

- принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета;

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год;

- учетная политика может быть изменена в случаях внесения поправок в законодательство РФ или нормативные акты органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности;

- в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года;

- в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организация объявляет об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год.

Обратите внимание: учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от принятой в головном отделении автономного учреждения.

Если исходить из тех требований, которые содержатся в Законе "О бухгалтерском учете", учетная политика включает два раздела: организационный и методический.

Организационный раздел учетной политики

Следует отметить, что при формировании данного раздела часть информации можно использовать из ранее действовавшей учетной политики по бюджетному учреждению. Совершенно излишне, например, составлять новый график документооборота или порядок контроля над сохранностью материальных ценностей и имущества, если он соответствует новым условиям хозяйствования и проверен временем.

В данном разделе необходимо отразить:

1. Рабочий План счетов, в котором должен быть указан перечень используемых в автономном учреждении синтетических и аналитических счетов. На практике для отражения различных операций Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций иногда бывает недостаточно, поэтому учреждения самостоятельно вводят и используют дополнительные аналитические счета. Эту информацию следует представить в виде приложения к учетной политике.

2. График документооборота. Движение первичных документов в бюджетном учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив - документооборот) регламентируется графиком документооборота, составление которого организует главный бухгалтер в соответствии с Приказом Минфина СССР от 29.07.1983 N 105 "Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете".

График документооборота может быть оформлен схемой или перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением предприятия, учреждения, а также всеми исполнителями с указанием взаимосвязи документов и сроков выполнения работ. По мнению автора, график документооборота целесообразно отразить в приложении к учетной политике. Пример графика документооборота в виде перечня работ приведен в приложении к указанному приказу Минфина СССР.

3. Формы первичных документов. Здесь следует отметить перечень типовых форм первичных учетных документов и форм, по которым составление документов не предусмотрено, но они применяются для отражения хозяйственных операций, сроки их составления, а также перечень должностных лиц, ответственных за их оформление и утверждение. Разработанные формы первичных учетных документов прилагаются к учетной политике. В случае если у учреждения отсутствует потребность в первичных учетных документах, для которых не предусмотрены типовые формы, в учетной политике необходимо сделать следующую запись: "Организация не применяет первичные учетные документы, для которых не предусмотрены типовые формы".

4. Используемый программный комплекс. В этом разделе следует указать характеристики программного продукта, с помощью которого осуществляется бухгалтерский учет в автономном учреждении.

5. Перечень должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Такой перечень утверждается руководителем учреждения по согласованию с главным бухгалтером (п. 3 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете").

6. Порядок и сроки проведения инвентаризации.

Обратите внимание: в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризации обязательно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Порядок проведения инвентаризации регламентируется Приказом Минфина РФ N 49*(3), в соответствии с п. 1.5 которого инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере, и приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Таким образом, в данном разделе учетной политики автономного учреждения необходимо определить периодичность проведения инвентаризаций (ежегодно, раз в два года и т.д.) основных средств и библиотечных фондов.

7. Срок, на который выдаются денежные средства под отчет на хозяйственные нужды, предельный их размер и список должностных лиц, имеющих на это право. В соответствии с требованиями п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, размер и сроки определяет руководитель учреждения. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее трех рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.

8. Порядок контроля над хозяйственными операциями, обеспечивающий сохранность материальных ценностей учреждения.

Закон "О бухгалтерском учете" не устанавливает каких-либо конкретных требований к организации контроля над хозяйственными операциями. При формировании системы внутреннего контроля в организации следует руководствоваться отраслевыми или ведомственными инструкциями, сложившейся практикой, а также иными нормативными документами. При этом в организациях, имеющих большое количество производственных и управленческих подразделений, складских помещений и мест хранения, целесообразно в качестве приложения к учетной политике утвердить Положение о внутреннем контроле (или иной аналогичный документ), План контрольной работы и другие документы, регулирующие порядок и правила осуществления контрольных процедур.

9. Организация учета в филиалах. Если у автономного учреждения есть филиалы, то в этом разделе следует указать, каким образом будет организована в них учетная работа.

Методический раздел учетной политики

Этот раздел строится на основании требований положений по бухгалтерскому учету. В нем необходимо рассмотреть следующие моменты:

1. Учет целевого финансирования. Автономные учреждения, как некоммерческие организации, должны применять особый порядок учета целевого финансирования и целевых поступлений, а также их расходования. Следует заметить, что они не могут использовать в своей работе ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи"*(4), так как оно предназначено для коммерческих организаций. Поэтому рекомендуем строить систему учета таким образом, чтобы она отразила на субсчетах счета 86 "Целевое финансирование" источники финансирования:

- субсидии и субвенции, получаемые из бюджетов РФ и ее субъектов;

- пожертвования, получаемые от различных фондов, юридических и физических лиц;

- гранты;

- средства от приносящей доход деятельности, направляемые на ведение уставной деятельности и развитие организации и т.д.

Поэтому этот раздел должен быть разработан детально. В нем следует указать виды и весь порядок отражения целевого финансирования с применением детализации на счете 86.

2. Учет прочих поступлений и доходов. Прочими доходами, в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, являются, в частности:

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных организации убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов.

Прочими доходами также являются поступления, полученные вследствие чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.); стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т.д.

3. Бухгалтерский учет основных средств. Автономному учреждению при разработке данного раздела следует руководствоваться ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

В соответствии с данным ПБУ некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в уставной деятельности, направленной на создание данной некоммерческой организации (в том числе, в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), при этом должны быть соблюдены следующие условия:

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не предполагает перепродажу данного объекта;

- объект используется для управленческих нужд автономного учреждения.

Активы, в отношении которых не выполняются условия, перечисленные выше, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль их движения.

Обратите внимание: в соответствии с ПБУ 6/01 по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом.

4. Бухгалтерский учет материально-производственных запасов и готовой продукции. Данный раздел учетной политики формируется в соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Он должен содержать элементы бухгалтерского учета материалов (сырья), товаров и готовой продукции. Например, по материалам (сырью) в учетной политике предусматриваются следующие способы ведения бухгалтерского учета:

- определение единицы материалов (или номенклатурный номер, или партия и т.д.);

- оценка поступающих материалов;

- учет и списание транспортно-заготовительных расходов по материалам;

- оценка отпускаемых в производство материалов;

- создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Поступление материалов в учреждение может отражаться либо по плановым (учетным) ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", либо без их использования по фактическим затратам на приобретение.

Оценка материалов при отпуске их в производство и ином выбытии может производиться одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО);

- по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО).

Отметим, что в соответствии с внесенными изменениями в ПБУ 5/01 Приказом Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н данный метод (ЛИФО) с 01.01.2008 не может применяться. Следует заметить, что ранее в соответствии с Инструкцией N 25н*(5) в бюджетом учете учреждение могло применять только два первых способа: либо по средней себестоимости, либо по себестоимости каждой единицы.

Действующее бухгалтерское законодательство РФ предусматривает возможность создания автономной организацией резерва под снижение стоимости МПЗ. Соответствующие операции отражаются на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Целесообразность создания этого резерва каждое учреждение определяет самостоятельно и закрепляет принятое решение в учетной политике.

Что касается учета готовой продукции, то в учетной политике нужно прописать порядок ее оценки: либо по фактической себестоимости с отражением на счете 43 "Готовая продукция", либо по нормативной (плановой) себестоимости (с отдельным учетом отклонений от фактической себестоимости) с использованием счета 40 "Выпуск готовой продукции".

Как правило, вышесказанное находит свое отражение в учетной политике у тех учреждений, которые ведут производственную деятельность.

5. Бухгалтерский учет нематериальных активов. При формировании данного раздела следует обратить внимание что ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" предназначено для коммерческих организаций и применению автономными учреждениями, как некоммерческими организациями не подлежит. Поэтому данный раздел учетной политики следует разработать, опираясь на п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по бухгалтерскому учету), в нем следует указать порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива.

В соответствии с данным пунктом оценка имущества приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку. В их состав включаются, в частности, затраты на приобретение самого объекта имущества, уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту, наценки (надбавки), комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплачиваемые снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям, таможенные пошлины и иные платежи, затраты на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемые силами сторонних организаций.

Под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества.

Обратите внимание: в соответствии с п. 56 Положения по бухгалтерского учету амортизация по нематериальным активам в некоммерческих организациях не начисляется, но по аналогии с ведением учета по основным средствам, автономное учреждение может начислять износ на введенном организацией забалансовом счете. Данный пункт следует закрепить в этом разделе учетной политики.

6. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг). В первую очередь автономному учреждению целесообразно разделить расходы на:

- непосредственно связанные с производственным процессом (выполнением работ, оказанием услуг), с их подразделением по элементам и отражением на счете 20 "Основное производство";

- непосредственно не связанные с производственным процессом и отражаемые на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

К элементам учетной политики также относятся:

1) порядок формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Организации имеют право формировать в бухгалтерском учете:

- полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг);

- сокращенную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), то есть по методу "директ-костинг";

2) оценка незавершенного производства (НЗП).

Под НЗП понимается продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки изделия.

Остаток по счету 20 "Основное производство" на конец месяца показывает стоимость НЗП.

Поэтому в учетной политике следует указать один из способов оценки НЗП:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

7. Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию. Как правило, в каждом учреждении имеются долговые обязательства. Поэтому в учетной политике должны быть отражены:

- порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную;

- порядок списания дополнительных затрат по займам;

- порядок признания организацией процентов по полученным займам и кредитам.

Здесь следует отметить, что сейчас у автономных учреждений появилась возможность брать кредиты и займы, ранее статус бюджетного учреждения им запрещал этим пользоваться на основании ст. 161 БК РФ.

При отражении вышеуказанных элементов учетной политики организациям следует руководствоваться ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

8. Учет расходов будущих периодов. Этот раздел касается расходов, произведенных автономным учреждением в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам. Учет данных расходов осуществляется на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В учетной политике нужно указать порядок списания данных расходов (например, равномерно, пропорционально объему продукции и др.), а также элементы по учету:

- финансовых вложений (при осуществлении таких операций);

- расходов на продажу;

- специального инструмента, специальных приспособлений, оборудования и одежды.

Кроме того, необходимо отразить объекты, по которым создается резерв по сомнительным долгам и резерв предстоящих расходов.

В прошлом номере мы начали разговор о формировании учетной политики в автономном учреждении. Был рассмотрен порядок составления организационного и методического разделов, касающихся ведения бухгалтерского учета в учреждении. В продолжение темы речь пойдет о методическом разделе учетной политики ведения налогового учета.

Методический раздел ведения налогового учета

Учетная политика для целей налогообложения оформляется в виде отдельного положения и утверждается приказом руководителя, также она может быть составной частью общего положения. В данном разделе следует указать все правила и методы, которыми автономное учреждение будет руководствоваться при исчислении и уплате налогов и сборов в соответствии с налоговым законодательством РФ. При раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбирать один из предлагаемых НК РФ методов.

Налог на прибыль

Основная часть учетной политики касается налога на прибыль. Рассмотрим, что следует учесть при ее формировании.

Статьей 313 НК РФ установлены основные требования к системе налогового учета организаций. В частности, в налоговом учете должны быть отражены:

а) порядок формирования суммы доходов и расходов;

б) порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

в) сумма остатка расходов (убытков), подлежащая отнесению к расходам в следующих налоговых периодах;

г) порядок формирования резервов.

Данные налогового учета подтверждаются первичными документами, аналитическими регистрами налогового учета и расчетом налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Налоговая база автономного учреждения определяется как разница между суммой дохода, полученной от реализации, суммой внереализационных доходов (без учета НДС) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Рассмотрим, что необходимо отразить в методологическом разделе.

1. Метод признания доходов и расходов в целях налогообложения.

Налоговым законодательством предусмотрены два метода:

а) метод начисления, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (ст. 271 НК РФ);

б) кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества, работ, услуг и имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст. 273 НК РФ).

Право выбора предоставлено автономному учреждению. Однако следует отметить, что кассовый метод могут избрать только те налогоплательщики, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал.

2. Классификация доходов, получаемых автономным учреждением.

Согласно гл. 25 НК РФ доходы классифицируются как:

- доходы от реализации товаров (работ, услуг);

- внереализационные доходы;

- доходы, не подлежащие обложению налогом на прибыль.

В соответствии с п. 6 ст. 4 Федерального закона N 174-ФЗ*(6) автономное учреждение вправе по своему усмотрению выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основной деятельности, для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых при оказании однородных услуг условиях в порядке, установленном федеральными законами. Доходы, полученные от данного вида деятельности, будут классифицироваться в целях исчисления налога на прибыль как доходы от реализации товаров (работ, услуг).

Автономным учреждениям, у которых есть производство с длительным циклом (например, высшим образовательным учреждениям), следует обратить внимание на то, что согласно ст. 316 НК РФ, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от их реализации налогоплательщик распределяет самостоятельно исходя из принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Это положение распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (независимо от продолжительности этапов).

В целях составления данного подраздела необходимо отметить, что одной из статей дохода автономных учреждений может являться арендная плата и возмещение коммунальных платежей от арендаторов. При этом если для целей налогообложения прибыли сумма расходов на коммунальные и эксплуатационные платежи в части, приходящейся на арендатора, не уменьшает общую сумму затрат у налогоплательщика, то категория этих поступлений должна быть классифицирована в учетной политике либо как доходы от реализации (в соответствии с НК РФ при осуществлении отдельных видов деятельности на систематической основе доход от них следует рассматривать как доход от основной деятельности), либо как внереализационные доходы. В зависимости от выбранного варианта будет формироваться соответствующий показатель дохода по налоговому учету.

На основании ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам в автономном учреждении относятся:

- положительные курсовые разницы;

- штрафы, пени признанных решением суда должников;

- целевые средства, используемые не по назначению;

- возврат излишне уплаченных сумм некоммерческим организациям, ранее входивших в расход;

- суммы списанной кредиторской задолженности;

- излишки ТМЦ, выявленные в результате инвентаризации.

К доходам, не подлежащим обложению налогом на прибыль, в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 175-ФЗ*(7) в Налоговый кодекс, не относится имущество, полученное автономным учреждением по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ). Средства, выделяемые автономным учреждениям в форме субсидий и субвенций, признаются средствами целевого финансирования и также не подлежат обложению данным налогом на основании пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Необходимо отметить, что автономное учреждение может получать, кроме субсидий и субвенций на оказание государственных и муниципальных услуг, другие виды целевых поступлений включая пожертвования, гранты и другое. В связи с этим в приказе о налоговой политике должен отражаться механизм раздельного учета как такого рода поступлений, так и расходов, производимых за их счет. Ведение учета следует осуществлять в отдельных регистрах налогового учета по каждому виду поступлений.

3. Обоснованность расходов.

Расходами, уменьшающими доходы для целей налогообложения, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты данного налогового периода.

Обоснованность расходов подтверждается подписями ответственных лиц на документах. В исключительных случаях допускается дополнительно подтверждать необходимость расходов служебными записками ответственных лиц и прочими документами.

4. Классификация расходов.

Налоговое законодательство РФ выделяет три основные группы расходов:

а) расходы, связанные с производством и реализацией;

б) внереализационные расходы;

в) расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

При отражении в налоговом учете расходов, связанных с доходами от реализации товаров, работ и услуг, следует использовать общий принцип их группировки:

- материальные расходы;

- расходы на оплату труда;

- амортизация основных средств;

- прочие расходы.

Оценка материальных запасов. При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), используется метод оценки сырья и материалов согласно принятой налоговой учетной политике.

В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ при списании материалов может применяться:

- метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- метод оценки по стоимости единицы запасов;

- метод оценки по средней стоимости.

Обратите внимание: к материальным расходам приравниваются потери от недостач и порчи при хранении и транспортировке в пределах норм естественной убыли; технологические потери при производстве и транспортировке; стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определенная как 24%, исчисленные с дохода (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Расходы на оплату труда. К расходам на оплату труда относятся начисления работникам, предусмотренные трудовыми договорами и положением об оплате труда. В данном подразделе необходимо четко установить должностной состав сотрудников, заработная плата которых будет учтена в составе прямых расходов.

Начисление амортизации. Согласно пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ на имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за их счет и используемое для осуществления некоммерческой деятельности, амортизация не начисляется. В расходы в виде амортизационных отчислений включается стоимость основных средств, которые автономное учреждение приобрело за счет средств, полученных от ведения коммерческой деятельности и используемых в данной деятельности. В соответствии со ст. 259 НК РФ амортизация начисляется одним из способов:

а) либо линейным методом, позволяющим равномерно погашать стоимость амортизируемого имущества в течение всего срока его полезного использования;

б) либо нелинейным методом, при котором большая часть стоимости амортизируемого имущества списывается в расходы в течение первой половины срока его полезного использования.

Обратите внимание: основные средства стоимостью менее 10 000 руб. будут списываться в материальные расходы в момент ввода их в эксплуатацию. С 1 января 2008 года Федеральным законом N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ" (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ) размер первоначальной стоимости, при которой имущество признается основным средством, подлежащим амортизации, повышен с 10 000 до 20 000 руб. Новый размер первоначальной стоимости будет установлен в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2007 года и позднее.

В данном подразделе учетной политики, посвященном операциям с амортизируемым имуществом, согласно ст. 259 НК РФ следует раскрыть применение специальных коэффициентов в отношении:

- норм амортизации к объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (не выше 2);

- амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды - лизинга (не выше 3);

- любого амортизируемого имущества (понижающий коэффициент).

Первые два коэффициента не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В приказе необходимо предусмотреть применение или отказ от использования специальных коэффициентов. Следует отметить, что в случае применения коэффициентов они должны оставаться неизменными в течение всего налогового периода.

С 01.01.2006 налогоплательщику предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств (ст. 259 НК РФ). Автономное учреждение может применять амортизационную премию только по имуществу, приобретенному за счет средств от коммерческой деятельности и используемому в этой деятельности. Решение о применении данной премии, а также размер, в котором должны единовременно признаваться указанные расходы (в пределах 10%), необходимо отразить в учетной политике. В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом N 216-ФЗ амортизационная премия признается для целей налогообложения косвенными расходами.

Учет готовой продукции. При определении налогооблагаемой прибыли существует особый порядок списания расходов на производство и реализацию готовой продукции, который закреплен в ст. 318, 319 НК РФ. Все расходы, связанные с выпуском и реализацией готовой продукции, подразделяются на прямые и косвенные.

Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг). К прямым расходам относятся:

1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выпуске готовой продукции, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, предназначенные для финансирования страховой и накопительной частей трудовой пенсии и начисленные на указанные суммы оплаты труда;

3) амортизация, начисленная по основным средствам, используемым при выпуске готовой продукции.

К косвенным относятся все иные расходы, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ), произведенные в течение отчетного (налогового) периода:

- расходы на сертификацию продукции;

- суммы комиссионных сборов;

- расходы на обеспечение пожарной безопасности в соответствии с законодательством, на обслуживание пожарно-охранной сигнализации, на услуги по охране имущества;

- расходы по набору персонала;

- арендные платежи за арендуемое имущество;

- компенсация за использование личного транспорта в служебных целях в пределах норм;

- командировочные расходы в пределах норм;

- расходы на канцелярские товары;

- расходы на услуги связи;

- платежи за регистрацию права на имущество;

- другие перечисленные в ст. 254 НК РФ виды расходов.

Если автономное учреждение выпускает несколько видов продукции или оказывает различные услуги (работы), то в учетной политике следует установить порядок распределения общехозяйственных расходов, связанных с выполнением управленческих функций, являющихся накладными расходами. Таким образом, накладные расходы также могут распределяться пропорционально:

- заработной плате работников, непосредственно занятых выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг);

- стоимости израсходованных материалов;

- всей сумме прямых расходов.

Обратите внимание: налогоплательщикам, оказывающим платные услуги, разрешается относить на уменьшение доходов сумму прямых расходов в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Данный пункт нужно указать в учетной политике.

Кроме того, на автономные учреждения не распространяются особенности ведения налогового учета, предусмотренные ст. 321.1 НК РФ.

5. Расходы на ремонт основных средств.

Статьей 260 НК РФ установлены два варианта учета расходов на проведение ремонта основных средств, приобретенных за счет средств от коммерческой деятельности и используемых в этой деятельности:

- путем признания в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены в фактических размерах;

- путем создания резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в порядке, определенном ст. 324 НК РФ.

Один из этих вариантов следует отразить в учетной политике.

6. Создание резервов на предстоящие расходы.

Учреждения, признающие доходы и расходы от реализации готовой продукции (работ, услуг) по методу начисления, могут создавать резервы на предстоящие расходы. Согласно гл. 25 НК РФ можно создать резерв на оплату отпусков и по сомнительным долгам. Расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляются в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения выбранный им способ резервирования, определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого он должен составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков и включая сумму единого социального налога с данных расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. В конце налогового периода налогоплательщику необходимо провести инвентаризацию указанного резерва.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период учреждение посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Обратите внимание: Федеральным законом N 216-ФЗ внесено дополнение, которое следует учитывать с 1 января 2008 года: если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска превышает фактический его остаток на конец года, то она подлежит включению в состав расходов на оплату труда, если она оказывается меньше, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Величина резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включаются 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ. Создание данного резерва также следует отразить отдельным пунктом в учетной политике.

Налог на добавленную стоимость

В данном разделе следует отметить:

а) если автономное учреждение согласно п. 4 ст. 149 НК РФ осуществляет операции, подлежащие обложению, и операции, не подлежащие обложению НДС, то в соответствии с этой статьей оно обязано вести раздельный учет таких операций. В учетной политике целесообразно указать метод ведения раздельного учета;

б) если автономное учреждение осуществляет экспортные операции, то на основании п. 10 ст. 165 НК РФ нужно установить порядок определения суммы налога, относящейся к работам, услугам и имущественным правам, приобретенным для производства и реализации работ или услуг, реализация которых облагается по ставке 0%.

Упрощенная система налогообложения

Автономные учреждения могут перейти на УСНО. Статус бюджетного учреждения в соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 346.12 НК РФ такого права им не давал. В настоящее время, если в учреждении выполняются следующие условия:

- численность работников не превышает 100 человек;

- остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, не превышает 100 млн. руб.;

- сумма доходов на девять месяцев не превысила 15 млн. руб.,

то оно с 1 октября по 30 ноября 2007 года имеет право подать в налоговый орган по месту своей регистрации заявление на переход на УСНО с 1 января 2008 года.

На основании ст. 346.14 НК РФ в заявлении следует указать, что признается объектом налогообложения по единому налогу - доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Следует отметить, что применение УСНО не освобождает автономное учреждение от составления учетной политики. Для таких организаций сохраняется порядок ведения учета основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Следовательно, в отношении этих активов автономная организация должна утвердить учетную политику применительно к тем способам ведения учета, которые предоставляют ей право выбора.

С. Валова,

зам. главного редактора журнала "Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, август, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ от 29.06.1998 N 34н.

*(2) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(3) Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств".

*(4) Приказ Минфина РФ от 16.10.2000 N 92н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000".

*(5) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(6) Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ "Об автономных учреждениях".

*(7) Федеральный закон от 03.11.2006 N 175-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об автономных учреждениях", а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений".