Проблемы исчисления НДФЛ с аванса (Е.И. Данилович, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2007 г.)

Проблемы исчисления НДФЛ с аванса

В данном материале рассмотрены некоторые спорные ситуации, возникающие при выплате налоговыми агентами аванса физическим лицам, а также при его получении налогоплательщиками.

Порядок исчисления НДФЛ (в том числе, налоговыми агентами) установлен гл. 23 НК РФ. Однако иногда нормативные документы не дают четкого ответа на возникающие вопросы.

Следует ли сумму аванса по гражданско-правовому договору, заключенному с физическим лицом, в момент его выплаты включить в доход физического лица и удержать НДФЛ?

Рассмотрим случай, когда предметом гражданско-правового договора является выполнение работ или оказание услуг. Относительно необходимости удержания налоговым агентом НДФЛ с аванса в рассматриваемой ситуации существуют две точки зрения.

С одной стороны, в соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой на основании ст. 212 НК РФ. При этом пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ определено, что датой фактического получения дохода является день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме. Таким образом, при внесении предоплаты в пользу физического лица налоговый агент обязан рассчитать и удержать с данной выплаты НДФЛ (ст. 226 НК РФ).

С другой стороны, аванс по гражданско-правовому договору не является доходом, соответственно, применять ст. 223 НК РФ к сумме полученного аванса неправомерно. Такое мнение основано на пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, согласно которому к доходам от источников в РФ относятся, в частности, вознаграждения за выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. Следовательно, для того чтобы включить выплаты по гражданско-правовому договору в налоговую базу по НДФЛ (то есть признать их доходом), работа на момент осуществления выплат должна быть выполнена (услуга оказана), а результат принят заказчиком. Таким образом, при выплате аванса организация как налоговый агент НДФЛ не исчисляет и не удерживает, поскольку на момент предоплаты работа до конца не выполнена и оснований для включения в доход физического лица суммы аванса не имеется.

Действительно, в силу п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик, в данном случае физическое лицо) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик должен принять результат работы и оплатить ее. При этом в предусмотренных договором случаях подрядчик вправе рассчитывать на получение аванса за работу, которая еще не закончена (ст. 711 ГК РФ). Эти нормы распространяются и на договор возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ)

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Однако в момент получения предоплаты невозможно достоверно оценить экономическую выгоду физического лица, поскольку ряд обстоятельств может повлечь изменение суммы фактического дохода. Например, вследствие выполнения работ ненадлежащего качества цена договора может быть снижена, и часть предоплаты физическое лицо - подрядчик должно будет вернуть (п. 1 ст. 723 ГК РФ).

Вышесказанным подтверждается тот факт, что только после подписания сторонами акта о приемке работ (услуг) (п. 1 ст. 720 ГК РФ) вся сумма предоплаты, ранее выплаченная подрядчику (исполнителю), признается доходом физического лица, и только в этот момент организация обязана исчислить НДФЛ с суммы вознаграждения за выполненные им работы (оказанные услуги).

При выборе налоговым агентом варианта ответа на поставленный вопрос, следует иметь в виду, что позиция представителей финансового ведомства по данной проблеме не высказана. Арбитражная практика, подтверждающая или отрицающая правомерность неудержания НДФЛ с аванса по гражданско-правовому договору с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, нам не известна.

Кроме того, при выборе второго варианта ответа ситуация усугубляется требованием последнего абзаца п. 4 ст. 226 НК РФ, на основании которого удержание у налогоплательщика соответствующей суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Например, возможна следующая ситуация. По условиям договора в течение периода работ физическому лицу выплачивались авансы, на сумму которых была уменьшена последняя выплачиваемая сумма после окончания и приемки выполненных работ. На основании пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ НДФЛ с суммы авансов не удерживался. Исчисленный с общей суммы вознаграждения физического лица (включая ранее выданные авансы) НДФЛ составляет более 50% суммы последней выплаты. Вправе ли организация удержать и перечислить в бюджет всю сумму НДФЛ в таком случае?

Формально она может удержать из выплачиваемой физическому лицу итоговой суммы только часть НДФЛ, исчисленного с общей суммы вознаграждения, в пределах 50% от суммы окончательной выплаты. В случае если в течение ближайших 12 месяцев организация не будет выплачивать денежные суммы указанному физическому лицу и, следовательно, не будет иметь возможности удержать оставшуюся часть исчисленного НДФЛ, об этом факте ей следует письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета (п. 5 ст. 226 НК РФ). Это нужно сделать в течение одного месяца с момента, когда организация узнала о невозможности удержания НДФЛ. Уплата части исчисленного НДФЛ за счет ее собственных средств не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Хотя, по нашему мнению, возможен иной подход к решению данной проблемы. Очевидно, что норма п. 4 ст. 226 НК РФ относительно максимальной величины удержания НДФЛ направлена, прежде всего, на защиту интересов налогоплательщиков, то есть физических лиц. Если физлицо не возражает, то в рассматриваемом случае организация вправе, несмотря на установленные кодексом ограничения, удержать НДФЛ в полной исчисленной сумме. При этом данный порядок должен быть отдельно закреплен сторонами договора путем внесения в него соответствующих изменений.

Если же по условиям договора производится 100%-ная предоплата и в дальнейшем в течение года организация не собирается производить выплаты данному физическому лицу, НДФЛ не удерживается совсем.

Отметим, что невозможность удержания и перечисления в бюджет НДФЛ с суммы вознаграждения физического лица по договору гражданско-правового характера не освобождает налогового агента от подачи сведений о доходах данного лица не позднее 1 апреля года, следующего за годом, в котором было получено указанное вознаграждение (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Некоторые организации, чтобы избежать проблем с исчислением НДФЛ, в тексте гражданско-правового договора с физлицом предусматривают условие о том, что исполнитель (подрядчик) самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на доходы физических лиц. Однако такой выход из ситуации не является законным, так как в данном случае именно на организацию возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению указанного налога в бюджет РФ (ст. 24, 226 НК РФ). Самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с вознаграждений по гражданско-правовым договорам только физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве предпринимателей, если доходы по данным договорам связаны с осуществлением ими предпринимательской деятельности (ст. 227 НК РФ).

Подводя итог вышесказанному, можно утверждать, что риск возникновения споров с налоговыми органами по поводу своевременности удержания и перечисления НДФЛ в бюджет налоговым агентом (относительно выплат физическим лицам по гражданско-правовым договорам) все же существует. В связи с этим организации может грозить предъявление требования об уплате соответствующих пеней (ст. 75 НК РФ), а также привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ. Подобных рисков можно избежать, заручившись официальным разъяснением налоговых органов по данному вопросу (п. 8 ст. 75, ст. 111 НК РФ).

Зеркальным отражением рассмотренного вопроса является проблема исчисления НДФЛ с аванса, полученного индивидуальным предпринимателем.

В каком налоговом периоде полученный доход подлежит включению предпринимателем в налогооблагаемую базу по НДФЛ - в периоде получения аванса или реализации товаров (работ, услуг)?

Казалось бы, ответ лежит на поверхности, однако и здесь не все так просто. В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год. Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду. На основании п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме.

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином, - Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей*(1) (далее - Порядок). Согласно п. 13 Порядка доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что датой фактического получения дохода, когда он подлежит включению в налогооблагаемую базу, является дата поступления оплаты, а не поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, поскольку предприниматели обязаны вести учет доходов и расходов кассовым методом.

Однако п. 14 Порядка гласит, что в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Реализацией товаров, работ или услуг индивидуальным предпринимателем, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В отличие от рассмотренного выше данный вопрос удостоился большего внимания со стороны контролирующих органов. Так, мнение о том, что авансы облагаются налогом на доходы физических лиц в периоде их получения предпринимателем, высказано в письмах ФНС РФ от 20.04.2006 N 04-2-03/85 и Минфина РФ от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123. Чиновники мотивируют свою позицию пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ и п. 13 Порядка.

Арбитры в данном вопросе встают на сторону налогоплательщика. Руководствуясь п. 1 ст. 39, пп. 5, 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210, ст. 236, п. 3 ст. 237 НК РФ, суды приходят к выводу о том, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объектов обложения НДФЛ является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг. Иными словами, денежные средства, полученные предпринимателем в качестве предварительной оплаты (аванса), не могут быть отнесены к доходу, являющемуся объектом обложения НДФЛ до исполнения предпринимателем обязательств по договору, в счет оплаты которых они получены (см. постановления ФАС ВВО от 23.04.2007 N А82-3726/2006-28, от 09.02.2005 N А11-4757/2004-К2-Е-3343, ФАС УО от 26.03.2007 N Ф09-1937/07-С2, ФАС ЗСО от 07.06.2007 N Ф04-3790/2007(35112-А03-31) и др.).

Конечно, никому не хочется доводить дело до суда, ведь не зря суд считается крайней мерой. Поэтому считаем: чтобы исключить разногласия с контролирующими органами, предпринимателям целесообразно производить "отгрузку" товаров (работ, услуг) в том налоговом периоде, когда поступили денежные средства. В противном случае при невыполнении рекомендаций Минфина не исключено судебное разбирательство.

Е.И. Данилович,

аудитор КГ "Аюдар"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 17, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ N 86н и МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002.