Аудит: это должен знать каждый (И.Б. Ланина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2007 г.)

Аудит: это должен знать каждый

Только недавно закончилось 1-е полугодие 2007 г., но время летит быстро, пора подумать и о подготовке годовой отчетности. Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что в состав бухгалтерской отчетности организаций входит аудиторское заключение, подтверждающее ее достоверность. Это заключение в составе отчетности представляют лишь организации, которые в соответствии с законодательством подлежат обязательному аудиту.

Критерии, по которым определяется обязательность аудиторской проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации, приведены в ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности". Перечислим их.

1. Организационно-правовая форма организации.

Обязательному аудиту подлежат открытые акционерные общества, независимо от числа их участников (акционеров) и размера уставного капитала.

2. Вид деятельности.

Аудиторское заключение должны ежегодно получать: кредитные организации и бюро кредитных историй; страховые организации или общества взаимного страхования; товарные или фондовые биржи; различные фонды (инвестиционные, государственные внебюджетные, прочие фонды, формируемые за счет добровольных отчислений юридических и физических лиц).

3. Финансовые показатели деятельности экономического субъекта.

Провести аудиторскую проверку придется организации, у которой:

объем годовой выручки от реализации продукции (работ, услуг) превысит в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда*(1) (МРОТ);

сумма активов баланса на конец отчетного года превысит МРОТ в 200 тыс. раз.

Напомним, что согласно Федеральному закону от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" для расчета применяется МРОТ, равный 100 руб. Таким образом, организации придется провести аудиторскую проверку в обязательном порядке, если ее выручка за отчетный год составит 50 млн руб. и более или сумма активов баланса на конец года превысит 20 млн руб. Проанализировав последнюю промежуточную отчетность организации и перспективы ее работы, грамотный бухгалтер уже сейчас может понять, понадобится ли ему в этом году обязательная аудиторская проверка.

Выбор аудитора - это отдельная тема, которую мы не будем рассматривать в этой статье. Поговорим о том, как правильно построить свои отношения с аудиторами и чего стоит ожидать от аудиторской проверки. К сожалению, нередко исполнитель (аудиторская фирма) и проверяемая организация (аудируемое лицо) по-разному понимают специфику аудиторской проверки.

Так, по мнению аудиторов, их задача - подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности. Соответственно они считают, что несут ответственность в случаях, когда:

невыявленные при проверке искажения этой отчетности превысили определяемый самими аудиторами уровень существенности;

аудит проведен некачественно, т.е. в ходе работы грубо нарушались требования правил (стандартов) аудита.

По умолчанию предполагается, что клиент во время проверки будет вести себя с аудиторами предельно честно и откровенно.

Руководители же аудируемого лица, подписав договор на проведение аудита, предполагают, что они получат и консультации по вопросам учета, и рекомендации по оптимизации налогообложения. Что аудиторы преобразуют их российские балансы в отчетность в соответствии с международными стандартами учета, не требуя при этом дополнительной оплаты, да еще и подтвердят достоверность такой бухгалтерской отчетности. Кроме того, многие клиенты ошибочно считают, что аудиторы сначала безоговорочно подтвердят все налоговые льготы, которыми пользовался клиент, а потом компенсируют ему каждый рубль штрафов и недоимок, начисленных налоговой инспекцией, поставившей под сомнение правомочность этих льгот.

Так что необходимо устранить недопонимание между аудируемым лицом и аудиторской организацией еще на этапе подготовки аудиторской проверки. Согласованные условия проведения аудита следует четко прописать в договоре на оказание аудиторских услуг. Нередко еще до заключения договора аудитор направляет потенциальному клиенту письмо о проведении аудита*(2), в котором оговариваются все условия проведения проверки. В случае согласия клиента с основными условиями задания письмо подписывается руководством аудируемого лица.

Чтобы в процессе проверки с аудиторами не возникло трений, необходимо помнить следующие моменты.

1. Аудитор самостоятельно определяет формы и методы проведения аудиторской проверки, опираясь на свою квалификацию и опыт, а также на положения законодательства РФ.

2. Аудитор имеет право:

проверять в полном объеме не только бухгалтерские регистры, но и документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации;

получать у должностных лиц проверяемой организации устные и письменные разъяснения по возникшим в ходе аудиторской проверки вопросам. Так что не удивляйтесь, если аудитор попросит документы, напрямую не относящиеся к бухгалтерскому учету. Ведь аудитор не может работать, как налоговый инспектор: записывать ошибки, не вдаваясь в детали. Ведь может быть и так, что нестандартная бухгалтерская запись - не ошибочная проводка, а специфичный подход аудируемого лица к решаемой проблеме;

отказаться от проведения аудиторской проверки или от выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторском заключении.

Такой отказ дается аудитором, если организация не представила всей необходимой документации либо в ходе аудиторской проверки выявились обстоятельства, оказывающие (могущие оказать) существенное влияние на мнение аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.

Теперь поговорим о правах аудируемого лица. Организация может требовать от аудиторов предоставления всей необходимой информации о требованиях законодательства РФ, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора. На самом деле хорошие аудиторы сами предоставляют клиенту эту информацию.

Аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, и не разглашать их содержание без согласия клиента (за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ), так что можно без опаски показывать специалистам по аудиту свои внутренние документы. Ведь Федеральный закон от 29 июня 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне", а также ответственность за ее разглашение никто не отменял. Нарушение этого Закона влечет за собой для аудиторов гражданско-правовую (ст. 139 ГК РФ), административную (ст. 13.14 КоАП РФ) или уголовную (ст. 183 УК РФ) ответственность.

В ходе проверки аудиторы оформляют так называемые рабочие документы. Они представляют собой данные, зафиксированные на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Помните: рабочие документы являются собственностью аудиторов, и клиент не вправе требовать от них предъявления этих документов. Между тем по усмотрению аудитора часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены аудируемому лицу. Правда, эти бумаги не могут заменить его бухгалтерских записей. Предположим, аудитор разработал рабочий документ по проверке правильности принятия к налоговому учету расходов по процентам, начисленным по банковскому кредиту. Его бухгалтер не может использовать в своем учете, он должен оформить бухгалтерскую справку с подобным расчетом.

Также напоминаем, что в связи с большим объемом информации аудитор проводит, как правило, выборочную проверку. Суть аудиторской выборки (выборочной проверки) заключается в том, что на основании ряда элементов аудитор делает вывод о всей их совокупности. Какова будет эта выборка, зависит от профессионализма аудитора. К сожалению, на практике случается, что на размер выборки влияет цена договора на проведение аудита, что, конечно, недопустимо.

Наконец, проверка окончена. По ее итогам аудиторы выдают клиенту два документа. Первый называется "Письменная информация аудитора руководству проверяемой организации". В нем подробно излагается, как планировалась аудиторская проверка, методика ее проведения, что было проверено в ходе проверки, какие аудиторские процедуры применялись и, наконец, какие ошибки были выявлены в ходе проверки (со ссылками на нормативные акты, которые были нарушены) и подробные рекомендации по их исправлению. Помните: этот документ конфиденциальный, и хранить его надо соответственно.

Второй документ - аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности вашей организации. Форма заключения, в отличие от письменной информации аудитора, стандартизована*(3). Для выражения аудиторского мнения используется формулировка: "По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации: отражает достоверно во всех существенных отношениях... финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20___ г. включительно:".

Этот документ является открытым, именно его и нужно отнести в налоговую инспекцию вместе с годовой бухгалтерской отчетностью. Обычно заключение выдается в двух экземплярах, но по просьбе клиента их может быть сделано и больше. Один экземпляр передается акционерам (учредителям) на собрании по утверждению годовой отчетности. Аудиторское заключение может понадобиться, например, и для участия в тендерах.

Аудиторы могут подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности как полностью, так и с некоторыми оговорками. Рассмотрим, в каких случаях могут быть выданы те или иные виды аудиторского заключения.

Безоговорочно положительным аудиторским заключением аудиторы подтверждают, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица дает достоверное представление о его финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

Также по результатам проверки может быть выдано модифицированное аудиторское заключение. Его можно разделить на следующие подвиды:

модифицированное заключение с включением части, привлекающей внимание, - выдается, если имеются факторы, которые не влияют на аудиторское мнение, но описываются в аудиторском заключении с целью привлечь внимание пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчетности. В частности, к таким факторам может быть отнесено незаконченное судебное разбирательство с участием аудируемого лица;

модифицированное заключение, выражающее мнение аудиторов о достоверности отчетности аудируемого лица с оговоркой - выдается, когда имели место ограничение объема работы аудитора либо разногласия с руководством аудируемого лица относительно:

- допустимости выбранной учетной политики, а также метода ее применения,

- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Причины выдачи модифицированного заключения должны быть четко описаны в аудиторском заключении. При возможности должна быть дана количественная оценка их возможного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Отрицательное заключение аудиторы выдают, только когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что аудитор приходит к выводу: внесения оговорки в аудиторское заключение недостаточно.

Если ограничение объема аудита настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные доказательства и, следовательно, не в состоянии выразить мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор выдает клиенту отказ от выражения мнения.

Отметим, что даже безоговорочно положительное аудиторское заключение не гарантирует, что в дальнейшем у организации не возникнет проблем с налоговыми органами. Ведь под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности ее показателей, при которой, основываясь на данных отчетности, квалифицированный пользователь в состоянии сделать правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Для того чтобы оценить степень точности данных, аудитору нужно установить максимально допустимые размеры отклонений показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Рассчитываются они путем определения существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности. Понятие "существенность" является решающим в аудите, так как именно оно определяет размер допустимой ошибки и, как следствие, форму составления аудиторского заключения. Ошибка считается существенной, если ее пропуск (необнаружение) значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на решения пользователей, основанные на данной отчетности. Методика расчета существенности определяется аудиторской организацией самостоятельно.

Таким образом, если ошибки бухгалтерской отчетности не превысят рассчитанный аудиторами уровень существенности, то организация сможет получить безоговорочное положительное аудиторское заключение. Между тем при налоговой проверке выявляются абсолютно все ошибки, независимо от их величины.

И.Б. Ланина,

аудитор

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 17, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для определения указанных показателей используется МРОТ в среднегодовом исчислении за отчетный год.

*(2) Пример письма приведен в приложении к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности N 12 "Согласование условий проведения аудита" (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696).

*(3) См. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" (утверждено Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696).