Сравнительный анализ учета бюджетных и внебюджетных средств учреждения (Л.П. Курочкина, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 16, август 2007 г.)

Сравнительный анализ учета бюджетных и внебюджетных средств учреждения

В настоящее время во многих бюджетных учреждениях стоит острая проблема кадрового обеспечении бухгалтерских служб. Это объясняется в первую очередь низкой оплатой труда работников этой сферы. Поэтому налицо высокая сменяемость кадров. При этом нередко бухгалтеры бюджетных учреждений не имеют специального образования, не знают специфики учета и т.д. Сегодня учреждения адаптировались к новым правилам ведения бюджетного учета, чему способствует и значительное число публикаций, и появление книг, посвященных этому вопросу. Однако одной из проблем, возникающих перед вновь пришедшими работниками (начинающие бухгалтеры, бухгалтеры из хозяйствующих субъектов и пр.), является ориентация в учете в разрезе различных источников финансирования.

На основании анализа нормативных документов можно выделить следующие источники финансирования бюджетного учреждения (рис. 1):

бюджетные источники;

внебюджетные источники. К бюджетным средствам относятся поступления из бюджета. Внебюджетные средства включают в себя доходы от оказания платных услуг в рамках предпринимательской деятельности, целевые - средства дарителей и жертвователей.

Следует отметить, что занятие хозяйственной (предпринимательской) деятельностью непосредственно государством, государственными и муниципальными образованиями, как правило, должно быть исключено. В случаях, указанных в законодательных актах, такая деятельность должна осуществляться государственными и муниципальными органами и организациями, специально создаваемыми для этой цели, с предоставлением им статуса юридического лица. Бюджетные учреждения имеют право заниматься такой деятельностью, что подтверждает проведенный анализ законодательных актов, представленный в табл. 1.

Наиболее проблемным вопросом в деятельности бюджетных учреждений является квалификация ряда операций в отношении отнесения их к предпринимательской деятельности, либо деятельности, осуществляемой за счет средств дарителей. Необходимость этого обусловлено различием в налогообложении такой деятельности в соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ). Так, в ст. 251 п. 2 целевые средства не учитываются в определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 572 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Подарки включаются в налогооблагаемую базу. А в статье 582 ГК РФ дано понятие пожертвования, которым признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования подпадают под действие ст. 251 НК РФ.

/------------------\           /---------------\          /-------------\

|      Бюджет      |           |  Покупатели   |          |  Дарители,  |

| соответствующего |           | платных услуг |          | жертвователи|

|      уровня      |           |               |          |             |

\------------------/           \---------------/          \-------------/

         |                             |                         |

/------------------\         /-------------------\        /-------------\

|    Бюджетные     |         |    Средства от    |        |  Целевые    |

|    средства      |         |предпринимательской|        |  средства   |

|                  |         |    деятельности   |        |             |

\------------------/         \-------------------/        \-------------/

         |                                   |                   |

/-----------------------------\        /--------------------------------\

|   Бюджетная деятельность    |        |   Внебюджетная деятельность    |

|         учреждения          |        |           учреждения           |

\-----------------------------/        \--------------------------------/

                   |                                    |

Деятельность учреждения, обозначенная в его уставе

Рис. 1. Источники финансирования деятельности бюджетного учреждения

Таблица 1

Нормативное обеспечение ведения внебюджетной деятельности

Статья	Содержание
Бюджетный Кодекс РФ
161 п. 3.	В смете доходов и расходов должны быть отражены все доходы бюджетного учреждения, включая доходы от осуществления предпринимательской деятельности, в том числе доходы от оказания платных услуг
41 п. 4.	Доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к неналоговым доходам
41 п. 5.	Перечисления от физических лиц и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования относятся к безвозмездным и безвозвратным перечислениям
42 п. 2.	Доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения
Гражданский Кодекс РФ
2 п. 1	Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, исходя из того, что предпринимательская деятельность - самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на система- тическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг
Закон РФ от 10.06.1992 N 3266-1 "Об образовании"
13 п. 1	В уставе образовательного учреждения в обязательном порядке указываются: - наличие платных образовательных услуг и порядок их предоставления (на договорной основе); - осуществление предпринимательской и иной приносящей доход деятельности; - порядок распоряжения имуществом, приобретенным учреждением за счет доходов, полу- ченных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности
41 п. 8	Образовательное учреждение вправе привлекать дополнительные финансовые средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, в том числе иностранных граждан и (или) иностранных юридических лиц
45 п. 1,2	Государственное и муниципальное образовательные учреждения вправе оказывать населению, предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные услуги. Доход от указанной деятельности используется данным учреждением в соответствии с уставными целями
47 п. 1	Образовательное учреждение вправе вести предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность, предусмотренную его уставом
47 п. 2	К предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся: - торговля покупными товарами, оборудованием, оказание посреднических услуг; - долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций; - приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов по ним; - ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не свя- занных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией
Федеральный закон от 29.04.1999 N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации"
8 п. 6	Финансирование физкультурно-спортивных объединений может осуществляться посредством финансовой поддержки со стороны организаций и спонсоров, пожертвований граждан, а также за счет части доходов от проведения спортивных лотерей, соревнований, осуществ- ления предпринимательской деятельности и других не запрещенных законом источников
Закон РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции"
36	Милиция вправе принимать во владение и пользование от организаций транспортные средства и другую технику, необходимые для выполнения возложенных на нее обязанностей. Предоставление подразделениям милиции, осуществляющим охрану имущества юридических, физических лиц и предоставляющим иные услуги, связанные с обеспечением охраны и безопасности граждан, служебных помещений и инженерно-технических средств охраны, их капитальный ремонт, реконструкция и обеспечение технической эксплуатации, в том числе отопление и освещение, осуществляются за счет средств охраняемых организаций. Милиции на железнодорожном, водном и воздушном транспорте служебные помещения, оборудование, средства связи (в том числе каналы связи), информацию, необходимую для борьбы с преступностью, предоставляют соответствующие транспортные организации за счет средств этих организаций
Постановление Правительства РФ от 26.06.1995 N 609 "Об утверждении Положения об основах хозяйственной деятельности и финансирования организаций культуры и искусства"
Разд. 3 п. 19	Финансовые средства организации культуры образуются за счет: - бюджетных ассигнований и других поступлений от учредителя; - доходов от платных форм культурной деятельности, - платежей за оказание услуг по договорам с юридическими и физическими лицами; - добровольных пожертвований, субсидий, средств, полученных по завещаниям; - других доходов и поступлений в соответствии с законодательством Российской Федера- ции
Закон РФ от 21.07.1993 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы"
Ст. 9	Финансовое обеспечение функционирования уголовно-исполнительной системы, прав, социа- льных гарантий ее сотрудникам в соответствии с настоящим Законом является расходным обязательством Российской Федерации. Доходы от производственной деятельности учреждений, исполняющих наказания, и прибыль предприятий учреждений, исполняющих наказания, после уплаты обязательных платежей в соответствующие бюджеты расходуются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации
11	Учреждения, исполняющие наказания, и территориальные органы уголовно-исполнительной системы имеют право использовать имущество, закрепленное за ними на праве полного хозяйственного ведения, для осуществления любой предпринимательской деятельности, не запрещенной законом, в порядке, устанавливаемом Министерством юстиции Российской Федерации
14	Учреждения, исполняющие наказания имеют право осуществлять предпринимательскую и иные виды деятельности для обеспечения жизнедеятельности учреждений, исполняющих наказания, и привлечения осужденных к труду

В Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н четко определен порядок построения счета, на основании которого можно определить сходства и различия в формировании счета при учете операций от средств бюджета и внебюджетной деятельности.

Схожими в формировании счета при учете бюджетной и внебюджетной деятельности являются:

структура счета;

коды синтетических и аналитических счетов (разряд 19-23);

содержание классификации операций сектора государственного управления (разряд 23 - 26). Различиями в формировании счета при учете

бюджетной и внебюджетной деятельности являются:

кодировка вида деятельности (в 18-м разряде применение цифры 1 означает бюджетную деятельность, 2 - внебюджетную);

содержание бюджетной классификации (разряды 1 - 17);

часть счетов используется только в бюджетной деятельности (например: 30400000, 30500000, 21002000), часть - только во внебюджетной (например: 21001000, 20101000).

Анализ учета нефинансовых активов

Основными элементами учета нефинансовых активов являются основные средства, материальные запасы, вложения в нефинансовые активы.

Нематериальные активы, также входящие в состав нефинансовых активов, в статье не рассматриваются, так как в настоящее время большинство бюджетных учреждений не имеет на балансе этого актива вследствие:

отсутствия необходимости их формирования как обеспечения деятельности учреждения;

отсутствия источников финансирования. Вложения в нефинансовые активы являются в некотором роде "вспомогательным" объектом учета, обеспечивающим логичность построения учета основных средств и материальных запасов. Поэтому данный объект отдельно не рассматривается, а включен в соответствующей его части при рассмотрении учета основных средств и материальных запасов. При этом стоит отметить, что счет 10601000 "Капитальные вложения в основные средства" используется как в бюджетной, так и внебюджетной деятельности в идентичном порядке, а счет 10604000 "Изготовление материалов, готовой продукции" имеет двойственное назначение (табл. 2):

применяется как в бюджетной, так и внебюджетной деятельности для отражения поступления материальных запасов в случае формирования их стоимости более чем по одному договору (стоимость материалов, транспортных услуг и пр.);

применяется во внебюджетной деятельности для формирования затрат по изготовлению готовой продукции, предоставлению услуг. Следует отметить, что в целом все объекты

учета могут формироваться как за счет бюджетных, так и внебюджетных источников.

Таблица 2

Сравнительная характеристика применения счета 106 "Вложения
в нефинансовые активы" в бюджетной и внебюджетной деятельности

Случаи использования счета	Деятельность
	бюджетная	внебюджет- ная
10601 "Вложения в основные средства" при приобретении объектов	+	+
10604 "Изготовление материалов, готовой продукции" для отражения приобретения материалов более чем по одному договору	+	+
10604 "Изготовление материалов, готовой продукции" для отражения расходов	-	+
"+" - используется в учете; "-" - в учете не используется

В бюджетных учреждениях вследствие специфики их деятельности основную долю нефинансовых активов занимают основные средства. Поэтому правильная организация учета этого объекта в большой степени обосновывает достоверность бухгалтерской отчетности.

Первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством Российской Федерации). Следовательно, основное отличие правил определения первоначальной стоимости по объектам, финансируемым за счет различных источников, является включение или невключение в ее состав налога на добавленную стоимость:

по бюджетной деятельности НДС включается в первоначальную стоимость;

по объектам учреждения, являющегося плательщиком НДС, приобретенным за счет внебюджетной деятельности и используемым в этой деятельности, НДС не включается в первоначальную стоимость;

по объектам учреждения, не являющегося плательщиком НДС, приобретенным за счет внебюджетной деятельности и используемым в этой деятельности, НДС включается в первоначальную стоимость;

по объектам, приобретенным за счет внебюджетной деятельности и используемым в бюджетной деятельности НДС включается в первоначальную стоимость.

Случаи изменения первоначальной стоимости идентичны как в бюджетной, так и во внебюджетной деятельности: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств.

Различий в документальном учете основных средств, финансируемых за счет различных источников, не предусмотрено. Следует отметить, что ведение учета в бюджетных организациях предусматривает использование компьютерной техники. Сроки формирования информации на бумажных носителях регламентированы письмом Минфина России от 01.02.2006 N 02-14-10а/187.

Также не имеется различий и в порядке присвоения уникального инвентарного порядкового номера, который, заметим, нормативно не урегулирован. Поэтому он является элементом учетной политики учреждения.

Новым аспектом бюджетного учета является начисление амортизации, которая отражает не только степень изношенности основных средств, но и поэтапное снижение стоимости активов учреждения и его финансового результата. То есть начисление амортизации - это процесс формирования расходов, связанных с использованием объектов основных средств. Следует подчеркнуть, что амортизация начисляется только на объекты, находящиеся в эксплуатации.

Отличия в синтетическом учете основных средств представлены в табл. 3.

При этом сравнение производится в разрезе деятельности, финансируемой за счет бюджетных источников (бюджетная деятельность), и деятельности, приносящей доход, т.е. предпринимательской деятельности (внебюджетной). Сравнение произведено по 19 - 26-му разряду счета, так как разница в 18-м разряде счета - очевидна:

1 - признак бюджетной деятельности;

2 - признак внебюджетной деятельности. Как отражено в таблице, основные различия

наблюдаются в случаях:

при приобретении основных средств в учете внебюджетной деятельности присутствует проводка, отражающая НДС, не включенный в первоначальную стоимость объекта (Д 21001 К 30200730), в бюджетной деятельности такая проводка отсутствует;

при оприходовании излишков, которое производится только во внебюджетной деятельности (Д 10100310 К 40101180), так как их появление не связано с бюджетным финансированием и является результатом деятельности, отличной от бюджета;

при списании основных средств стоимостью до 1000 руб. при вводе их в эксплуатацию в бюджетной деятельности увеличиваются расходы (Д 40101271 К 10100410), во внебюджетной деятельности увеличиваются вложения в стоимость предпринимательской услуги (Д 10604340 К 10100410);

при начислении амортизации осуществляется в бюджетной деятельности увеличение расходов (Д 40101271 К 1040410), во внебюджетной - увеличиваются вложения в стоимость предпринимательской услуги (Д 10604340 К 10400410).

Таблица 3

Сравнение синтетического учета основных средств в бюджетной
и внебюджетной деятельности

Содержание операции	Коррес- понден- ция	Бюджетная деятельность	Внебюджетная деятельность	Наличие различий
Приобретение объектов основных средств	Дебет	10601310	10601310	-
	Кредит	10701410 20800660 30200730 10500440 10400410 30300730	10701410 20800660 30200730 10500440 10400410 30300730	-
Суммы НДС, предъявленные учреждению поставщиками	Дебет		21001560	+
	Кредит		30200730	+
Принятие к бюджетному учету основных средств (при вводе их в эксплуатацию)	Дебет	10100310	10100310	-
	Кредит	10601410	10601410	-
Внутреннее перемещение объектов между материально ответственными лицами в учреждении	Дебет	10100310	10100310	-
	Кредит	10100310	10100310	-
Оприходование излишков, выявленных при инвентаризации, по рыночной стоимости	Дебет		10100310	+
	Кредит		40101180	+
Выдача основных средств стоимостью до 1000 руб включи- тельно в эксплуатацию	Дебет	40101271	10604340	+
	Кредит	10100410	10100410	-
Списание объектов при их продаже, вследствие недоста- чи, пришедших в негодность по балансовой стоимости:
на величину начисленной амортизации	Дебет	10400410	10400410	-
	Кредит	10100410	10100410	-
на величину остаточной стоимости	Дебет	40101172	40101172	-
	Кредит	10100410	10100410	-
Начисление амортизации	Дебет	40101271	10604340	+
	Кредит	10400410	10400410	-
Списание начисленной амортизации при выбытии объектов основных средств	Дебет	10400410	10400410	-
	Кредит	10100410	10100410	-
"+" - имеются различия; "-" - различия отсутствуют

Таким образом, основные отличия в учете основных средств в бюджетной и внебюджетной деятельности представлены в табл. 4.

Таблица 4

Сравнительный анализ учета основных средств в бюджетной
и внебюджетной деятельности

Элементы учета	Деятельность
	бюджетная	внебюджетная
Критерии отнесения объектов к основным средствам	Различий нет
Состав основных средств	Различия обусловлены хозяйственной деятельностью
Порядок формирования первоначальной стоимости	Включение НДС	Не включение НДС
Случаи изменения первоначальной стоимости	Различий нет
Порядок присвоения инвентарного номера	Различий нет
Документальный учет	Различий нет
Синтетический учет	Различия обусловлены применением разных счетов бюджетных расходов дов (40101200) и затрат в дохо- дной деятельности и (10604000)

Они заключаются:

в различном составе основных средств, формируемых за счет бюджетных и внебюджетных источников, что обусловлено хозяйственной деятельностью учреждения;

в порядке формирования первоначальной стоимости в связи с возможностью возмещения НДС из бюджета, а следовательно, включением или невключением НДС в стоимость;

в синтетическом учете вследствие применения разных счетов по учету расходов в бюджетной (40101200) и внебюджетной деятельности (10604000) при списании основных средств, стоимостью до 1000 руб. включительно и начисления амортизации.

Материальные запасы, как правило, занимают меньшую долю в бухгалтерском балансе. Однако их влияние на формирование достоверной отчетности также немаловажно.

Порядок формирования стоимости запасов идентичен порядку формирования стоимости основных средств. Стоимость запасов представляет собой сумму вложений на их формирование, включая затраты по доставке, страхованию доставки и прочие.

Так же как и в учете основных средств, включение налога на добавленную стоимость в стоимость запасов определяется в соответствии с критерием возможности последующего возмещения его из бюджета: "материальные запасы принимаются к учету по фактической стоимости с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках деятельности, приносящей доход, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ)". Таким образом, различия в порядке формирования стоимости запасов в бюджетной и внебюджетной деятельности заключаются во включении (невключении) НДС.

Списание (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы или по средней фактической стоимости как в бюджетном, так и во внебюджетном учете.

Документальный учет материальных запасов не имеет различий в бюджетной и внебюджетной деятельности. Анализ различий в синтетическом учете проведен в табл. 5.

Таблица 5

Сравнение синтетического учета материальных запасов в бюджетной
и внебюджетной деятельности

Содержание операции	Коррес- понден- ция	Бюджетная деятельность	Внебюджетная деятельность	Наличие различий
Приобретение по договору с поставщиком	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	30200730 20822660	30200730 20822660	-
Оприходование материальных запасов на основании факти- ческой стоимости	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	10604440	10604440	-
Оприходование материальных запасов, оставшихся от ликвидации основных средств	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	40101172	40101172	-
Отражение излишков, выявленных при инвентаризации	Дебет		10500340	+
	Кредит		40101180	+
Списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли	Дебет	40101272	10604340	+
	Кредит	10500440	10500440	-
Внутреннее перемещение материальных запасов между ма- териально ответственными лицами	Дебет	10500340	10500340	-
	Кредит	10500340	10500340	-
Отражение НДС, предъявленного поставщиками	Дебет		21001560	+
	Кредит		30200730	+
Списание материальных запасов при их реализации и выявленных недостач	Дебет	40101172	40101172	-
	Кредит	10500440	10500440	-
Учет операций по формированию фактической стоимости по выполняемым работам, оказываемым услугам в рамках приносящей доход деятельности	Дебет		10604340	+
	Кредит		30200730 10500440 10400410 30302730 10100410	+
Формирование фактической стоимости по запасам при их приобретении на основании затрат по нескольким догово- рам с поставщиками	Дебет	10604340	10604340	-
	Кредит	30200730 20822660	30200730 20822660	-
Законченные объекты нефинансовых активов в части пре- доставления работ, услуг	Дебет		40101130	+
	Кредит		10604440	+
"+" - имеются различия; "-" - различия отсутствуют

Таблица 6

Сравнительный анализ учета основных средств в бюджетной
и внебюджетной деятельности

Элементы учета	Деятельность
	бюджетная	внебюджетная
Критерии отнесения объектов к материальным запасам	Различий нет
Состав материальных запасов	Различий нет
Порядок формирования первоначальной стоимости	Включение НДС	Не включение НДС
Способ списания запасов	Различий нет
Документальный учет	Различий нет
Синтетический учет	Различия обусловлены применением разных счетов бюджетных расходов (40101200) и затрат в доходной деятельности (10604000)

Основные различия в синтетическом учете заключаются в следующем:

а) в бюджетной деятельности имеет место ряд проводок, отсутствующих в учете внебюджетной деятельности:

отражение излишков, выявленных при инвентаризации (Д 10500340 К 40101180), вследствие отсутствия в этой операции бюджетного финансирования;

отражение НДС, предъявленного поставщиками (Д 21001560 К 30200730) по причине невключения его в стоимость запасов, в рамках деятельности, приносящей доход;

учет операций по формированию фактической стоимости по выполняемым работам, оказываемым услугам в рамках приносящей доход деятельности (Д 10604340 К счетов расходов), так как такая операция возникает только во внебюджетной деятельности;

списание стоимости услуги на финансовый результат (Д 40101130 К 10604440);

б) списание израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли в бюджетном учете осуществляется на счет расходов (Д 40101272 К 10500440), во внебюджетной деятельности - на счет затрат по деятельности, приносящей доход (Д 10604340 К 10500440);

Основные отличия в учете материальных запасов можно представить в табл. 6.

Таким образом, основное различие заключается в синтетическом учете списания запасов в бюджетной (Д 40101272 К 10500440) и внебюджетной деятельности (Д 10604340 К 10500440) вследствие применения различных счетов по учету расходов, а также наличия во внебюджетном учете проводок по отражению НДС, предъявленного поставщиками (Д 21001560 К 30200730), и отражению излишков, выявленных при инвентаризации (Д 10500340 К 40101180), так как в данной операции отсутствует бюджетное финансирование.

                         /---------------------\

                         |  Денежные средства  |

                         \---------------------/

   /--------------------------------------------------------------\

/--------\           /-----------\          /--------\        /------\

|На счете|           | На счете  |          |В кассе |        |Прочие|

|в банке |           |бюджета*(1)|          |20104000|        |      |--\

|20101000|    /------|           |          |        |        |      |  |

|--------/          \-----------/          \--------/        \------/  |

|  /------------\   /---------------------------/                       |

|  |  Бюджетные |   |        /--------------------------\               |

|  |  средства  |--|      /-|во временном распоряжении |--------------|

|  \------------/   |      | |        20102000          |               |

|  /------------\   |      | \--------------------------/               |

|  |Внебюджетные|   |------| /--------------------------\               |

\-|  средства  |--/      |-|средства учреждения в пути|--------------|

   \------------/          | |        20103000          |               |

/----------------------\   | \--------------------------/               |

|                      |   | /--------------------------\               |

| в иностранной валюте |   |-|    денежные документы    |--------------|

|       20107000       |   | |        20105000          |               |

|                      |   | \--------------------------/               |

\----------------------/   | /--------------------------\               |

                          \-|   аккредитивы 20106000   |--------------|

          |                  \--------------------------/               |

          \-------------------------------------------------------------/

Рис. 2. Классификация денежных средств бюджетных учреждений

Анализ учета финансовых активов и обязательств

Наиболее пристальное внимание в учете бухгалтер в бюджетных учреждениях уделяет финансовым активом и, в первую очередь, движению денежных средств, так как их расходование является исполнением соответствующего бюджета, а поступление - предметом возникновения налоговых обязательств. Классификация денежных средств бюджетного учреждения представлена на рис. 2., где наглядно отражено, какие средства отражаются только в бюджетной деятельности (на счете бюджета), во внебюджетной деятельности (на счете в банке). Остальные участвуют как в бюджетной, так и во внебюджетной деятельности.

Таблица 7

Учет безналичных расчетов в бюджетном учреждении

Содержание операции	Коррес- понден- ция	Бюджетная деятельность	Внебюджетная деятельность	Наличие различий
Поступление средств на счет	Дебет		20101510	+
	Кредит		20500660	+
Оплата счетов поставщиков	Дебет	30200830	30200830	-
	Кредит	30405000	20101610	+
Снятие средств со счета в кассу учреждения	Дебет	20104510	20104510	-
	Кредит	30405000	20104610	+
Перечисление средств в бюджет по налоговым платежам	Дебет	30300830	30300830	-
	Кредит	30405000	20101610	+
Внесение средств на счет	Дебет	30405000	20101510	+
	Кредит	20104610	20104610	-
"+" - имеются различия; "-" - различия отсутствуют

Учреждения, обслуживающиеся в органах Казначейства, не имеют счета в банке для бюджетных денежных средств. Их принятые бюджетные обязательства исполняются непосредственно со счета бюджета без поступления сумм в организацию.

В свою очередь счет 20101000 "Денежные средства на счетах в банке" используется только во внебюджетной деятельности, так как бюджетным законодательством предусмотрено казначейское исполнение бюджета.

Таким образом, основное отличие в учете денежных средств возникает при безналичных расчетах, которое заключается в том, что во внебюджетной деятельности денежные средства принадлежат учреждению, отражаются на счете в банке, возникают в момент появления их на счете, а в бюджетной - денежные средства являются средствами бюджета, возникают только в момент расчетов и отражаются как обязательства. Такое различие наглядно отражено в табл. 7.

Следует заметить, что указанные в табл. 7 проводки не содержат применения счета 21003000 "Расчеты по операциям с наличными денежными средствами получателя бюджетных средств", поскольку Инструкция по бюджетному учету предусматривает возможность как его применения, так и отсутствия. Тем более что данный счет является промежуточным при отражении движения наличных средств между кассой и счетом, заполняет временной разрыв в оформлении операций и не изменяет сущности его отражения.

При оформлении средств в кассе отличие возникает также при снятии и внесении средств на счет. Однако можно отметить и наличие во внебюджетном учете ряда проводок, которые отсутствуют в бюджетной деятельности: поступление средств от покупателей и заказчиков Д 20104510 К 20503660. В связи с возникновением таких расчетов особое внимание следует уделить необходимости кассового аппарата при наличных расчетах в деятельности, предусматривающей получение дохода.

Документальный учет кассовых операций различий в бюджетной и внебюджетной деятельности не имеет, за исключением:

применения квитанции формы 0504510 при расчетах во внебюджетной деятельности, действие которой ограничено до 1 сентября 2007 г.;

применения документов при расчетах в Казначействе: "Заявка на получение наличных денежных средств".

В состав финансовых активов включаются также расчеты с дебиторами: по доходам (счет 205), по авансам (206), с подотчетными лицами (208), по недостачам (209), по НДС, подлежащему возмещению из бюджета (21001), по расчетам с бюджетом (21002), по наличным расчетам (21003). Особенностью учета дебиторской задолженности в бюджетных учреждениях являются:

высокая детализация учета в разрезе контрагентов;

наличие счетов, сальдо которых может принимать отрицательное значение в силу того, что бюджетный учет не предусматривает наличия активно-пассивных счетов, по которым имеется возможность отражать остаток как в активе, так и в пассиве баланса.

В целом методология учета дебиторской задолженности как в бюджетной, так и во внебюджетной деятельности одинакова. Разница заключается в том, что ряд счетов может быть использован только в бюджетном учете (например, счет 21002000 "Расчеты по поступлениям в бюджет с органами, организующими исполнение бюджетов"), ряд счетов - только во внебюджетной деятельности (например, счет 21001000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"). Общий порядок отражения дебиторской задолженности представлен в табл. 8.

Таблица 8

Сравнение синтетического учета расчетов с дебиторами в бюджетной
и внебюджетной деятельности

Содержание операции	Коррес- понден- ция	Бюджетная деятельность	Внебюджетная деятельность	Наличие различий
Задолженность покупателей за услугу	Дебет		20503560	+
	Кредит		40101130	+
Поступление средств на счет от покупателей	Дебет		20101510	+
	Кредит		20500660	+
Отражение авансов выданных	Дебет	20600560	20600560	-
	Кредит	30200730	30200730	-
Выдача средств из кассы подотчетным лицам	Дебет	20800560	20800560	-
	Кредит	20104610	20104610	-
Отчет подотчетного лица	Дебет	40101200 10601310 10604340 10501340 30200830	40101200 10601310 10604340 10501340 30200830	-
	Кредит	20800660	20800660	-
Отражение недостачи	Дебет	20900560	20900560	-
	Кредит	40101172	40101172	-
Погашение недостачи	Дебет	20104510	20104510	-
	Кредит	20900660	20900660	-
Отражение НДС, предъявленного поставщиками	Дебет		21001560	+
	Кредит		30200730	+
Перечисление средств в доход бюджета	Дебет	21001000		+
	Кредит	30405000		+
"+" - имеются различия; "-" - различия отсутствуют

Такая же ситуация складывается и с обязательствами. Во-первых, нет активно-пассивных счетов. Во-вторых, общая методология учета одинакова во всех видах деятельности. В-третьих, имеются счета, которые могут быть использованы только в бюджетной деятельности (например, счет 30405000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов"), либо только во внебюджетной деятельности (например, счет 30303000 "Расчеты по налогу на прибыль"). Общий порядок отражения кредиторской задолженности представлен в табл. 9.

Таким образом, основное различие в учете финансовых активов в части расчетов связано с

применением обособленных счетов, характерных для определенного вида деятельности: бюджетной и внебюджетной. Это различие обусловлено сущностью производимых операций.

Анализ учета финансового результата

Одним из отличий методологии учета в бюджетных учреждениях в соответствии с новой инструкцией является формирование финансового результата. Он учитывается на счете 40100000 "Финансовый результат бюджетного учреждения".

Схема учета доходов и расходов в бюджетном учреждении определяется источником финансирования: бюджетные средства, средства, полученные от предпринимательской деятельности, целевые средства.

Таблица 9

Сравнение синтетического учета расчетов с кредиторами в бюджетной
и внебюджетной деятельности

Содержание операции	Коррес- понден- ция	Бюджетная деятельность	Внебюджетная деятельность	Наличие различий
Оплата счетов поставщиков	Дебет	30200830	30200830	-
	Кредит	30405000	20101610	+
Начисление налогов на финансовый результат (налог на прибыль, НДС)	Дебет		40101130
	Кредит		30300730
Начисление налогов на расходы (ЕСН, транспортный и др.)	Дебет	40101200	10604340	+
	Кредит	30300730	30300730	-
Перечисление средств в бюджет по налоговым платежам	Дебет	30300830	30300830	-
	Кредит	30405000	20101610	+
Зачет ранее выданных авансов	Дебет	30200830	30200830	-
	Кредит	20600660	20600660	-
"+" - имеются различия; "-" - различия отсутствуют

Таблица 10

Синтетический учет расходов, финансируемых за счет
бюджетных средств

Расходы	Корреспонденция счетов
	Д	К
Начисление заработной платы	140101211	130201730
Расходы, связанные с выплатами по оплате труда	140101213	130302730
Расходы по услугам связи организациями	140101221	130202730
Расходы, произведенные подотчетными лицами по услугам связи	140101221	120802660
Расходы по оказанию транспортных услуг	140101222	130203730
Расходы, произведенные подотчетными лицами по транспортным услугам		120803660
Расходы на коммунальные услуги	140101223	130204730
Расходы по аренде имущества	140101224	130205730
Расходы, связанные с содержанием имущества	140101225	130206730
Расходы, произведенные подотчетными лицами по оплате услуг, свя- занных с содержанием имущества		120806660
Расходы по прочим услугам	1040101226	130207730
Расходы, произведенные подотчетными лицами по оплате прочих услуг		120807660
Расходы, связанные с выплатами по социальной помощи	140101262	130214730
Расходы, связанные с использованием основных средств и нематериа- льных активов	140101271	110400410
Списание материальных запасов	140101272	110500440
Прочие расходы	140101280 (290)	130305730 110601410
Списание расходов на финансовый результат прошлых отчетных перио- дов	140103000	140101200

В статье различия определены в учете бюджетной деятельности и деятельности, приносящей доход (предпринимательской).

Расходы учреждения, производимые за счет бюджетных средств, отражаются на счете 040101200 "Расходы учреждения" (24 -26-й разряды счета конкретизируются по кодам экономической классификации расходов).

Сущность учета расходов в бюджетной деятельности заключается в том, что в течение года расходы собираются на счете 40101200 с детализацией по кодам экономической классификации расходов и далее в конце года производится их списание на финансовый результат прошлых отчетных периодов на счет 40103000 (табл. 10).

Особенностями учета доходов и расходов в предпринимательской деятельности являются:

формирование расходов в зависимости от стадии кругооборота средств: средства в производстве и средства в обращении (в процессе реализации);

расходы по предпринимательской услуге списываются ежемесячно и закрываются не на финансовый результат прошлых отчетных периодов, как в бюджетной деятельности, а на текущие доходы учреждения. Синтетический учет расходов отражен в табл. 11 и 12.

Учет доходов в предпринимательской деятельности также имеет ряд особенностей:

по кредиту счета учета доходов 40101100 отражается выручка от реализации, включая НДС, предъявленный покупателям и заказчикам;

по дебету счет 40101100 отражается начисленный НДС, предъявленный покупателям и заказчикам и налог на прибыль;

в дебет счета ежемесячно производится списание стоимости услуги.

Таблица 11

Синтетический учет формирования расходов по предпринимательской
деятельности

Операция	Корреспонденция счетов по учету расходов, связанных с процессом:
	производства		реализации
	Д	К	Д	К
Списание стоимости материалов	210604340	210500440	240101272	210500440
Отражение расходов по оплате труда	210604340	230201730	240101211	230201730
Начисление ЕСН и страховых взносов на обя- зательное пенсионное страхование в РФ:	210604340	230302730	240101213	230302730
Начисление задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	210604340	230306730	240101213	230306730
Отражение транспортных расходов	210604340	230203730	240101222	230203730
Отражение расходов по оплате прочих услуг	210604340	230207730	240101226	230207730
Начисление амортизации	210604340	210400410	240101271	210400410
Списание основных средств, стоим, до 1000 руб.	210604340	210100410	240101172	210100410

Таблица 12

Синтетический учет списания расходов по предпринимательской
деятельности

Операция	Корреспонденция счетов
	Д	К
Списание производственных расходов
- по оказанной услуге	240101130	210604440
- по произведенной готовой продукции	210506310	210604440
Списание расходов, связанных с реализацией	240101172	240101200

Таблица 13

Содержание отчета об исполнении бюджета главного
распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета

Раздел формы	Деятельность
	Бюджетная		Внебюджетная
	Учреждение	Бюджет	Учреждение	Бюджет
Доходы	Поступление денежных средств в бюджет - ра- сход учреждения	Поступление денежных средств - доход бюдже- та	Поступление денежных средств от покупателей - доход учреждения	-
Расходы	Финансирование из бюд- жета - доход учрежде- ния	Отток денежных средств - расход бюджета	Отток денежных средств - расход учреждения
Источники финансирова- ния	Доход - расход

Таким образом, схема формирования учета финансового результата в бюджетном учреждении по внебюджетной деятельности идентична учету в коммерческих организациях.

Анализ формирования отчетности

Исходя из требований Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность.

Отчетность учреждений составляется по типовым формам, основными из которых являются:

Отчет о финансовых результатах деятельности;

Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета;

Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета.

Отчет о финансовых результатах содержит информацию по бюджетной деятельности, внебюджетной (признак 2 в 18 -м разряде счета) деятельности, по средствам, полученным во временное распоряжение (признак 3 в 18-м счета) и в целом по учреждению.

Баланс исполнения бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета отражает состояние имущества учреждения и его обязательств на начало года и конец отчетного периода. Он также формируется в разрезе бюджетной, внебюджетной деятельности, по средствам, полученным во временное распоряжение и в целом по учреждению.

Фактически учреждения формируют четыре баланса, которые сводятся в единую форму. В целом порядок формирования баланса по бюджетной и внебюджетной деятельности различий не имеет.

Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя (распорядителя), получателя средств бюджета является месячной формой отчетности. Формируется нарастающим итогом. В данной форме реализован кассовый метод учета, а именно: в ней отражается фактическое движение денежных средств. Схема формы отражена в табл. 13.

Учреждения составляют раздельные формы по бюджетной и внебюджетной деятельности.

Эта форма отражает фактическое финансирование учреждения. Особенностью этой формы является то, что если по бюджетной деятельности в разделе "Расходы" отражаются кассовые расходы бюджета, т.е. сумма фактического финансирования, то для учреждения в учете они будут является доходами. По внебюджетной деятельности в качестве доходов отражается фактическое поступление денежных средств от покупателей, в качестве расходов - фактический отток денежных средств.

В заключение хотелось бы отметить, что различия в учете бюджетной и внебюджетной деятельности объективно отражают сущность производимых операций и позволяют формировать полноценную информационную базу для принятия управленческих решений в разрезе видов деятельности учреждения.

Л.П. Курочкина,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Костромского государственного технологического университета

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Денежные средства на счете бюджета (в Казначействе) как объект учета бюджетной организации возникают в момент получения выписки с приложенными к ней документами об исполнении принятого организацией обязательства в качестве задолженности по расчетам по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, и отражаются в третьем разделе баланса как обязательства