Покупаем предприятие, автосервис, шиномонтаж... (Л.А. Евстратова, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.)

Покупаем предприятие, автосервис, шиномонтаж...

Приобретение готового бизнеса - один из возможных вариантов как начала предпринимательской деятельности, так и ее расширения. Предложения о продаже готового бизнеса сегодня не редкость. В рекламных объявлениях, размещаемых в средствах массовой информации, можно встретить заманчивые лоты на автосервисы, шиномонтажные мастерские, автомойки, отдельные производственные площади и даже целые автохозяйства! Выбор есть, и не воспользоваться выгодным предложением по меньшей степени неосмотрительно. Хорошим спросом пользуются небольшие автосервисы, шиномонтажные мастерские и мойки, окупаемые буквально за сезон. С автопредприятиями сложнее - они стоят довольно дорого и прибыль с вложенных средств приносят не так быстро, однако и их рано или поздно покупают. Если в роли покупателя выступает транспортная компания, принявшая решение о расширении своей деятельности, то ее руководству следует определить вариант приобретения готового бизнеса. И у бухгалтера могут возникнуть вопросы об учете и налогообложении этой непростой хозяйственной операции. В связи с тем, что ответы на них можно встретить на страницах бухгалтерских изданий нечасто, мы решили уделить внимание этой актуальной теме.

Преимущества и недостатки покупки действующего бизнеса

Прежде чем что-то купить, как и продать, нужно оценить, насколько выгодна компании покупка. Обычно достаточно определить расходы на приобретение имущества и ожидаемые доходы от его использования, чтобы как можно точнее спрогнозировать финансовый результат. Однако готовый бизнес это больше, чем имущество, - он включает многие составляющие (активы и обязательства), необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Это первое преимущество покупателя готового бизнеса, так как он получает все активы практически "оптом". В результате можно получить скидку и не тратить время и деньги на приобретение транспортных средств (ТС) и специального оборудования, необходимого для их обслуживания и ремонта. Второе преимущество заключается в том, что помимо имущества и специального оборудования автопредприятие, сервис или мастерская, как правило, располагают квалифицированным персоналом, имеют наработанную клиентскую базу и необходимые разрешения на осуществление деятельности. Поэтому покупатель сэкономит на решении организационных, правовых и кадровых вопросов. Вложив средства, он должен лишь контролировать налаженный бизнес и грамотно им управлять, и тогда конечный результат - получение прибыли, будет достигнут. Все это лишний раз говорит о том, что купить готовый бизнес гораздо проще, чем создать новый.

Однако приобретение действующего бизнеса целиком - дорогостоящая для транспортной компании покупка, которая может потребовать привлечения не только собственных средств, но и кредитных ресурсов. Следующий недостаток - приобретаемое "оптом" в составе предприятия имущество. Как правило, оно не новое, а бывшее в употреблении и "с пробегом", поэтому остается только предполагать, сколько оно еще прослужит. Не исключено и то, что после покупки компании у нее могут появиться новые, не учтенные в балансе кредиторы. Значит, покупатель, скорее всего, переплатил, так как дополнительные обязательства только уменьшают балансовую стоимость предприятия.

Мы перечислили основные преимущества и недостатки покупки готового предприятия, на практике их может быть гораздо больше. Просчитать все плюсы и минусы сделки вряд ли возможно, но наиболее существенным все-таки следует дать стоимостную оценку. Оценивать готовый бизнес целесообразно по балансу и показателям объема реализации и себестоимости оказываемых услуг, показываемых в отчете о прибылях и убытках. Это позволит покупателю объективно определить стоимость и доходность приобретаемого бизнеса и избежать возможных убытков или, по крайней мере, свести их к минимуму, пересмотрев цену покупки. В принципе, доверять отчетности продавца у покупателя нет оснований, поэтому он может воспользоваться более дорогостоящей независимой оценкой. Это увеличивает стоимость приобретения, но дает покупателю более достоверную оценку, а значит, он экономит на предстоящих расходах.

Какой бизнес "на колесах" можно приобрести? Это может быть автохозяйство или автопредприятие. В зависимости от стоимости в его составе могут предлагаться производственные здания с цехами техобслуживания и ремонта ТС, административные здания, бытовые помещения, офисы, парковки, ТС, прицепы и другое имущество, необходимое для оказания транспортных и сопутствующих им услуг. Плюс к этому полезной "нагрузкой" будут лицензия и допуск к перевозкам, широкая клиентская база, положительная репутация и кредитная история, обученный персонал, налаженная система документооборота, учета и отчетности. Такой полный "комплект" готового автобизнеса стоит дорого и выставляется на продажу нечасто. Больше предлагают то, что есть, а точнее то, что осталось от автохозяйств и предприятий, - здания, производственные и складские площади, прилегающие территории и другое недвижимое имущество.

Перечень активов, которые можно приобрести в составе автосервиса, скромнее. Как правило, он ограничен зданием с подъемниками и диагностическим оборудованием, покрасочной камерой, парковкой и имущественными правами на пользование земельным участком. Продавец действующего сервиса может предложить высококвалифицированный персонал, без которого не обойтись при оказании услуг по диагностике и ремонту ТС. "В нагрузку" к автосервису могут быть выставлены на продажу магазин запчастей и другие полезные площади, на которых, как правило, размещаются мойка автомобилей или шиномонтажная мастерская. Они, в свою очередь, могут продаваться в комплексе или как отдельно действующий бизнес. Какими способами наиболее выгодно его можно приобрести? За ответом на этот вопрос обратимся к гражданскому законодательству.

Из чего можно выбрать?

В общем случае продавец и покупатель могут выбрать один из трех способов купли-продажи бизнеса:

- продажа-приобретение имущества предприятия (ст. 549 ГК РФ);

- реализация-покупка долей (акций), принадлежащих участникам (акционерам) компании (ст. 93, 97 ГК РФ);

- продажа-приобретение предприятия как имущественного комплекса (ст. 559 ГК РФ).

Купить автобизнес у предпринимателя можно только первым способом, так как он вправе продавать только свои активы. У организации можно приобрести все то, что связано с деятельностью, любым установленным законодательством способом. Мы не будем рассматривать приобретение имущества - этот вариант самый простой, а вопросам его учета и налогообложения уделяется достаточно много внимания в соответствующих положениях по бухгалтерскому учету и налоговом законодательстве. Отметим только, что для покупателя привлекательность такой сделки состоит в том, что он получает свободное от обязательств имущество. Но кроме имущества для осуществления пассажирских перевозок на территории РФ нужна лицензия, а для международных перевозок - специальные разрешения на проезд и перевозку, а они остаются у продавца. Это серьезный минус для покупателя, у которого их нет, так как за работу без лицензии и специального разрешения предусмотрена административная ответственность. Те, кого такая ситуация не устраивает, могут согласовать с продавцом более сложные варианты покупки бизнеса. Бухгалтеру надо быть готовым к любому решению руководства, потому что ошибки в учете и налогообложении операций, в которых задействованы значительные финансовые ресурсы, могут стоить дорого.

Покупка долей или акций готового бизнеса

Смена собственника компании посредством продажи долей или акций в ее уставном капитале - один из самых распространенных способов продажи бизнеса. Новым владельцам фактически передаются все права по распоряжению бизнесом. Сделка по продаже долей (акций) оформляется договором купли-продажи, заключаемым между продавцом и покупателем в письменной форме. В нем следует указать момент, когда доли (акции) считаются переданными. Как правило, он определяется датой подписания договора, но стороны могут установить иной срок, например, после поступления оплаты от покупателя. При продаже доли участник может реализовать ее за любую цену, а ее действительная стоимость нужна для установления продавцом стартовой цены. При этом действующим законодательством не установлена обязанность привлечения независимого оценщика для подтверждения стоимости реализации доли. То же самое можно сказать и о продаже акций, которые реализуются по цене, согласованной продавцом и покупателем.

С позиций бухгалтерского учета и налогообложения приобретение бизнеса посредством покупки доли (акций) представляет собой несложную хозяйственную операцию. Порядок учета при покупке доли (акций) другого юридического лица заключается в следующем. Вклады в уставные капиталы других организаций, а также приобретенные ценные бумаги относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02)*(1). Они оцениваются по фактическим затратам на приобретение, основными из которых являются суммы, уплачиваемые продавцу. Не исключены и другие затраты, связанные с приобретением акций (на информационные, консультационные услуги, вознаграждения посреднику), но если они несущественны, то их можно учесть в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 19/02).

Для отражения информации о вкладах в уставные капиталы других организацией Планом счетов*(2) рекомендован счет 58 "Финансовые вложения". На нем отражается стоимость вклада в размере фактических затрат организации - сумма перечисленных денежных средств или стоимость имущества, которым были оплачены доли (Дебет 58 Кредит 76, Дебет 76 Кредит 51, 01). Если организация выкупает долю у физического лица и исполняет обязанности налогового агента, то дополнительно к указанной операции ей нужно отразить расчеты по удержанию НДФЛ и его перечислению в бюджет (Дебет 76 Кредит 68, Дебет 68 Кредит 51). В налогооблагаемый доход включается вся причитающаяся продавцу сумма. Налоговым кодексом не предусмотрена возможность уменьшения налоговым агентом доходов на произведенные ранее участником (учредителем) расходы по покупке доли (акций). Данным правом может воспользоваться налогоплательщик, представив в налоговый орган декларацию по итогам налогового периода (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 13.06.2006 N 03-05-01-04/156).

У организации-покупателя при покупке доли возникают только расходы. Они не учитываются при налогообложении прибыли на основании норм п. 3 ст. 270 НК РФ. Однако в дальнейшем, если приобретенные доли (акции) будут проданы, расходы на их приобретение можно учесть в уменьшение полученных доходов как в бухгалтерском учете (Дебет 51 Кредит 91-1, Дебет 91-2 Кредит 58), так и при налогообложении (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Выкупая доли (акции), покупатель получает не столько организацию, сколько контроль над ней. Компания продолжает заниматься своей деятельностью, а новый собственник, доля (акции) которого преобладает, определяет перспективы дальнейшего развития бизнеса. Все это говорит о преимуществах данного варианта приобретения фирмы. Но, как показывает практика, не любой собственник решится на продажу налаженного бизнеса, да и не всегда покупатель заинтересован в приобретении всех активов и обязательств компании. Тогда продавец и покупатель могут рассмотреть другой допустимый законодательством вариант - продажу (приобретение) предприятия как имущественного комплекса.

Приобретение предприятия как комплекса

По своей правовой природе купля-продажа предприятия как имущественного комплекса есть нечто среднее между реализацией (приобретением) имущества и долевой собственности. К сожалению, эту середину нельзя назвать золотой из-за сложности оформления, обязательной государственной регистрации сделки и налоговых обязательств. Тем не менее, как и другие варианты продажи бизнеса, он имеет практическое применение в отдельных случаях, например, когда организацией-продавцом принято решение о продаже одного или нескольких своих обособленных подразделений.

По сравнению с продажей имущества реализация всего комплекса предполагает передачу покупателю не только имущества, но и других активов, используемых в деятельности, в том числе зданий, земельных участков, оборудования, инвентаря и того, что необходимо для осуществления деятельности. По такой сделке покупатель получает бизнес "целиком", но в отличие от продажи долей (акций) компании продавец продолжает существовать как юридическое лицо и может осуществлять иную деятельность. Поэтому задолженность по налогам и сборам остается у продавца. К тому же Налоговый кодекс не предусматривает прекращения или передачи обязательств в случае продажи компании как имущественного комплекса (п. 3 ст. 44 НК РФ).

Гражданским законодательством сторонам купли-продажи предприятия предоставлено право определять перечень имущества и имущественных прав, которые в него входят при продаже (ст. 559, 561 ГК РФ). При этом они должны сохранить целостность компании как имущественного комплекса, что необходимо для дальнейшего осуществления деятельности.

Купля-продажа предприятия как имущественного комплекса проходит в несколько этапов. Большинство обязательных процедур касается продавца, однако покупателю также следует о них иметь представление. В первую очередь продавцу нужно уведомить кредиторов. Обязательства тех кредиторов, которые дали согласие на перевод долга, исполняет покупатель, обязательства остальных (кто предъявил требования или никак не отреагировал на полученное уведомление) может исполнить как покупатель, так и продавец, которые несут солидарную ответственность (п. 4 ст. 562 ГК РФ).

Затем продавец готовит документы, предусмотренные п. 2 ст. 561 ГК РФ. На их основании определяется состав имущества и обязательств компании и ее общая цена. Состав имущества устанавливается исходя из данных акта инвентаризации, а цена комплекса - по соглашению сторон, которые в качестве "базового" значения могут взять балансовую стоимость имущества, которая не всегда соответствует его действительной цене.

После того как стороны определили цену имущественного комплекса и его состав, они в письменной форме составляют договор, который считается заключенным только с момента его государственной регистрации в учреждении юстиции (п. 3 ст. 560 ГК РФ).

Следующим этапом продажи предприятия как имущественного комплекса является передача компании покупателю на основании передаточного акта. В нем указываются данные о составе компании, об уведомлении кредиторов о ее продаже, а также обо всех выявленных недостатках переданного в составе комплекса имущества. С момента подписания передаточного акта обеими сторонами компания считается переданной покупателю, к которому переходят риски случайной гибели. Но и это не свидетельствует о переходе права собственности: покупателю нужно "пройти" завершающий этап - зарегистрировать право собственности на приобретенное предприятие (п. 1 ст. 564 ГК РФ). За государственную регистрацию прав на предприятие как имущественный комплекс взимается государственная пошлина в размере 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, входящих в состав предприятия как имущественного комплекса, но не более 30 000 руб. (пп. 19 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В целом комплекс обязательных процедур при продаже компании как имущественного комплекса предоставляет больше гарантий покупателю, однако увеличивает стоимость покупки и время на ее оформление. К тому же договор купли-продажи предприятия как имущественного комплекса имеет особенности бухгалтерского учета и налогообложения.

Как учесть все активы и обязательства?

Для обобщения в учете информации о приобретении предприятия как имущественного комплекса законодательством не предусмотрено ни отдельного порядка, ни отдельного счета. В такой ситуации у покупателя один выход - покупку предприятия отражать раздельно в отношении приобретения различных видов имущества и прав требования. В приобретении обязательств покупатель, конечно, не заинтересован, однако дополнительно по договору к нему могут перейти отдельные виды обязательств.

Как отразить в учете приобретаемые активы и обязательства предприятия в составе имущественного комплекса? Наиболее простой и рациональный вариант - использование одного из счетов учета расчетов, например счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", по кредиту которого отражаются расчеты за приобретаемые активы (в оценке на дату покупки предприятия) в корреспонденции со счетами учета активов, а по дебету - расчеты за передаваемые обязательства. Сопоставив обороты по счету 76, мы получим кредитовое сальдо, которое и покажет задолженность покупателя перед продавцом по оплате имущественного комплекса.

Пример.

ООО "Автоснаб" покупает автобазу как имущественный комплекс по цене 12 000 000 руб. В составе комплекса покупаются имущество, права и обязательства.

1. Внеоборотные активы (разд. I):

- объекты основных средств с остаточной стоимостью 10 000 000 руб.

2. Оборотные активы (разд. II):

- ГСМ и запчасти - 1 000 000 руб.;

- краткосрочные финансовые вложения - 2 000 000 руб.;

- дебиторская задолженность - 500 000 руб.

3. Краткосрочные обязательства (разд. V):

- кредиторская задолженность поставщикам - 1 500 000 руб.

Расходы на государственную регистрацию права собственности составили 0,1% от стоимости приобретаемого комплекса. Продавцом от поставщиков получено согласие на перевод задолженности на покупателя - ООО "Автоснаб". (Налоговые обязательства перед бюджетом продавца и покупателя по данной сделке в примере не рассматриваются).

В бухгалтерском учете ООО "Автоснаб" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства за приобретаемый имущественный комплекс	76	51	12 000 000
Оплачена государственная регистрация прав собственности на имущественный комплекс (12 000 000 руб. x 0,1%)	76	51	12 000
Отражены в составе прочих расходы на госрегистрацию сделки	91-2	76	12 000
Приняты к учету объекты основных средств	01	76	10 000 000
Отражены ГСМ и запчасти	10	76	1 000 000
Приняты к учету финансовые вложения	58	76	2 000 000
Отражены приобретенные права требования	60	76	500 000
Принята к учету кредиторская задолженность	76	60	1 500 000

Мы рассмотрели наиболее простую ситуацию, когда покупная цена равна балансовой стоимости имущества за вычетом обязательств. Однако на практике эти показатели часто не совпадают, тогда на счете 76 после всех завершения всех расчетов образуется дебетовый или кредитовый остаток. В бухгалтерском учете разница между покупной ценой и стоимостью по бухгалтерскому балансу активов и обязательств является деловой репутацией организации (п. 27 ПБУ 14/2000*(3)). Этот экономический термин часто употребляется при оценке компании и ее деятельности партнерами.

При купле-продаже организации деловую репутацию можно оценить в стоимостных показателях. Положительную разницу между покупной ценой фирмы и бухгалтерской стоимостью ее активов и обязательств следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Такая деловая репутация учитывается в качестве отдельного нематериального актива (Дебет 04 Кредит 76). Он амортизируется в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации (Дебет 20 (26) Кредит 05).

Наряду с положительной при купле-продаже предприятия как имущественного комплекса может возникнуть отрицательная разница (цена покупки меньше балансовой стоимости, что более вероятно на практике). Этот вид деловой репутации можно рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с невысоким уровнем качества оказываемых услуг, недостаточным опытом управления и уровнем квалификации персонала. Отрицательная деловая репутация равномерно относится на финансовые результаты как прочий доход (Дебет 76 Кредит 98, Дебет 98 Кредит 91). Такие доходы можно признавать в течение 20 лет, руководствуясь нормами п. 29 ПБУ 14/2000.

Внимательный читатель может не согласиться с этой позицией - в ПБУ 14/2000 установлен срок для начисления амортизации по деловой репутации, а по отрицательной репутации амортизация не начисляется. Однако в п. 29 ПБУ 14/2000 не сказано, к какой репутации относится установленный срок - 20 лет, что дает право пользоваться им при списании отрицательной деловой репутации.

Перейдем к порядку налогообложения, который имеет свою специфику при купле-продаже предприятия как имущественного комплекса.

О чем нужно помнить при налогообложении?

При налогообложении операции купли-продажи предприятия больше вопросов возникает у продавца, чем у покупателя. При реализации предприятия как имущественного комплекса продавцу следует включить в налоговую базу по прибыли свои доходы и расходы, а также начислить НДС по правилам ст. 158 НК РФ. Она обязывает продавца определять налоговую базу по каждому активу компании. Для того чтобы выполнить это требование, Налоговым кодексом предусмотрена отдельная методика расчета. Мы не будем на ней останавливаться, укажем только на то, что продавец при реализации составляет сводный счет-фактуру, в котором выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса (п. 4 ст. 158 НК РФ). На основании этого документа и акта инвентаризации покупатель предприятия принимает предъявленный продавцом НДС к вычету в общем порядке с соблюдением требований ст. 172 НК РФ.

Иная ситуация по налогу на прибыль. При реализации предприятия как имущественного гл. 25 НК РФ не установлено специального порядка расчета этого налога на прибыль по каждому виду активов, как при обложении НДС. Здесь чиновники рекомендуют оценивать имущество и обязательства по балансовой стоимости, а отрицательную деловую репутацию единовременно учитывать в составе доходов в периоде приобретения предприятия*(4). Положительная деловая репутация не поименована в ст. 257 НК РФ в качестве налогового нематериального актива, поэтому переплату за приобретенный имущественный комплекс учесть вряд ли удастся. Однако со следующего года этот пробел в главе 25 НК РФ будет устранен. Его заполнит отдельная статья 268.1, устанавливающая особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.

С 2008 года, приобретая предприятие как имущественный комплекс, организация сможет учесть разницу между ценой покупки предприятия и стоимостью его чистых активов. Если цена покупки превышает стоимость чистых активов (надбавка), то разница для покупателя является дополнительным расходом. Он признается равномерно в течение 5 лет начиная со следующего после государственной регистрации месяца. Если, наоборот, предприятие выгодно приобретено по цене ниже стоимости его активов (скидка), то разница признается для покупателя доходом в том месяце, в котором зарегистрирован переход права собственности на имущественный комплекс.

Нетрудно заметить, что бухгалтерский и налоговый учет надбавки и скидки при приобретении предприятия со следующего года будет различным. Поэтому плательщикам налога на прибыль не избежать отражения в учете отложенных налогов, которые будут корректировать бухгалтерскую прибыль до налоговой по правилам ПБУ 18/02*(5). Организациям, применяющим спецрежимы, проще. У покупателей-"вмененщиков" расходы, связанные с приобретением предприятия, не влияют на расчет единого налога, а у "упрощенцев" налоговую базу уменьшают только расходы по приобретению имущества. Скидки и надбавки к цене предприятия не поименованы в ст. 346.15, 16 НК РФ, а значит, у налогоплательщика-"упрощенца" нет оснований учитывать их при расчете налоговых обязательств перед бюджетом.

Л.А. Евстратова

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н.

*(4) Письмо Минфина РФ от 08.10.2003 N 04-02-05/3/77.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.