Заключаем гражданско-правовой договор (В. Федорович, "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2007 г.)

Заключаем гражданско-правовой договор

Нередко возникает ситуация, когда организации в относительно непродолжительный период времени предстоит выполнить определенный вид работы (оказать услугу). И для этого как минимум потребуется дополнительный работник со стороны. Перед руководством фирмы встает вопрос: заключить ли с ним срочный трудовой договор на время выполнения временных работ (отметим, что упомянутый трудовой договор может быть заключен на срок до двух месяцев (ст. 59 ТК РФ)) или же договор гражданско-правового характера. Каждый из этих договоров имеет свои особенности, приводящие к возникновению тех или иных обязанностей у организации.

И все же они разные

Под договором в гражданском законодательстве понимается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Такой договор заключается на добровольных началах, условия его определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда соответствующее условие предписано законом или иными правовыми актами. Цена по договору устанавливается соглашением сторон (ст. 420, 421, 424 ГК РФ).

Видов гражданско-правовых договоров достаточно много. И применяются они практически во всех сферах жизни. Наиболее часто встречающимися гражданско-правовыми договорами, связанными с трудовой деятельностью граждан, являются: договор подряда (гл. 37 ГК РФ), возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), перевозки (гл. 40 ГК РФ), поручения (гл. 49 ГК РФ), комиссии (гл. 51 ГК РФ), агентский (гл. 52 ГК РФ).

В частности, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику. Последний же, в свою очередь, обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Договор подряда заключается на изготовление или переработку(обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (ст. 703 ГК РФ).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказывать услуги (совершать определенные действия или вести определенную деятельность), а заказчик обязуется их оплачивать (ст. 779 ГК РФ).

По упомянутым договорам гражданин выполняет работу (оказывает услугу) на свой риск, что не присуще трудовым отношениям, при которых имущественные риски несет работодатель.

Напомним, что под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется:

предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции;

обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права;

своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату.

Работник же, в свою очередь, обязуется выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие у работодателя правила внутреннего трудового распорядка (ст. 56 ТК РФ).

Как видим, между трудовым договором и договорами гражданско-правового характера существуют отличия:

гражданско-правовой договор не содержит условий, обязывающих исполнителя соблюдать режим работы и отдыха, подчиняться распоряжениям заказчика;

работник, заключивший трудовой договор, за свою работу регулярно получает заработную плату на основании тарифных ставок либо окладов независимо от достигнутого результата (доплаты за результат обычно устанавливаются положением о премировании или иным локальным актом). Вознаграждение же по договору подряда, как правило, выплачивается за конечный результат (п. 1 ст. 711 ГК РФ). Причем заказчик вправе в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора, уплатив подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до момента отказа (ст. 717 ГК РФ);

время отдыха лиц, работающих по трудовым договорам, порядок их предоставления гарантированы законодательством, как и социальное их обеспечение. При заключении гражданско-правового договора такие вопросы могут быть предметом этого договора. Однако в большинстве случаев они договором не оговариваются;

материальная ответственность для лиц, работающих по трудовым договорам, ограничена и привязана к размеру среднего заработка. Ответственность же лиц, заключивших гражданско-правовой договор, наступает по правилам гражданско-правовой ответственности;

отношения между исполнителем - физическим лицом и заказчиком по гражданско-правовому договору завершается в момент окончания договора. Трудовой же договор расторгается только по основаниям, предусмотренным ТК РФ. Таким образом, заключение гражданско-правового договора с физическим лицом будет менее обременительно для работодателя, чем оформление данного лица по трудовому договору, так как в последнем случае возрастают его обязанности. Работодатель должен:

обеспечить работой принимаемое лицо или оплатить время простоя, если таковой не окажется (ст. 157 ТК РФ);

своевременно выплачивать заработную плату не реже двух раз в месяц (ст. 136ТК РФ);

предоставить через шесть месяцев лицу оплачиваемый отпуск или выплатить компенсацию, если работник уволится до этого времени (ст. 122, 127 ТК РФ);

оплачивать дни по временной нетрудоспособности, если работник заболеет (ст. 183 ТК РФ).

Расторгнуть же трудовой договор, как было сказано выше, он может только по основаниям, предусмотренным главой 13 ТК РФ.

Отметим, что законодатель предусмотрел возможность применения положений трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, на договоры гражданско-правового характера. Но это относится только к тем договорам, по которым судьи приняли решение, что ими фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем (ст. 11 ТК РФ).

Поэтому при заключении гражданско-правового договора необходимо уделить особое внимание его содержанию. Упоминание в договоре:

обязанности физического лица соблюдать правила внутреннего трудового распорядка и техники безопасности;

профессии и выполнения трудовых функций;

обязанности заказчика выплачивать заработную плату в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, а также создать для физического лица необходимые для нормальной работы условия - однозначно позволят проверяющим отнести заключенный гражданско-правовой договор к трудовому. И использованное в этом случае наименование договора не поможет, так как характер договора определяется его содержанием.

Последнее из перечисленных условий позволило судьям ФАС Северо-Западного округа признать заключенный организацией договор с физическим лицом срочным трудовым контрактом, хотя он и был назван договором подряда (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.03.05 N А42-5308/03-5).

При заключении гражданско-правового договора организация должна в нем оговорить:

виды выполняемых работ (услуг) и требования к их качеству;

порядок приема-сдачи работ;

порядок оплаты результатов работы;

даты начала и окончания работ;

ответственность сторон за нарушение условий договора.

Вознаграждение по гражданско-правовому договору выплачивается по приказу руководителя организации. Основанием для этого служит акт приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) или иной документ, подтверждающий их выполнение. Напомним, что такой акт обязателен только для двух видов договоров: подряда (п. 1 ст. 702 ГК РФ) и возмездного оказания услуг (ст. 783 ГК РФ). При заключении других договоров гражданско-правового характера, в частности поручения, комиссии, агентского, оформления приемо-сдаточных актов законодательством не предусмотрено, требуется лишь представить отчет лица, действующего в чужом интересе, комиссионера, агента (ст. 989, 999 и 1008 ГК РФ). В этих случаях акты оформляются, только если такое требование установлено в самом договоре (письмо Минфина России от 30.04.04 N 04-02-05/1/33). Если же соответствующих оговорок нет, то и акт не составляется.

Отметим, что унифицированной формы акта приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) не существует. Поэтому данный акт составляется в произвольной форме с указанием всех обязательных реквизитов, перечисленных в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете":

наименование и дата составления документа;

название организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции, ее измерителей в натуральном и денежном выражении;

наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Учет вознаграждения

В бухгалтерском учете затраты по гражданско-правовым договорам в большинстве случаев относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н), хотя не исключена вероятность их включения и в прочие расходы.

Вознаграждение по гражданско-правовым договорам, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Выбор корреспондирующего счета зависит от того, для нужд какого подразделения организации выполняются эти работы или услуги и с какой целью. Если работы (услуги) используются для:

основного производства, то используется счет 20;

вспомогательного производства - счет 23;

управленческих служб - счет 26;

торговых операций - счет 44;

операций, не связанных с производством и реализацией, - счет 91-2.

Но указанные проводки не распространяются на договор гражданско-правового характера, который заключается с работником организации. В этом случае начисление вознаграждения сопровождается проводкой:

Дебет 20 (23, 26, 44, 91-2) Кредит 70

- начислено вознаграждение работнику организации, с которым заключен гражданско-правовой договор.

В налоговом учете, как известно, расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации при условии, если они экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Следовательно, если затраты по договору гражданско-правового характера отвечают этим условиям, то вознаграждение по нему включается в расходы организации. Статус физического лица, выступающего в качестве подрядчика (исполнителя, лица, действующего в чужом интересе, комиссионера, агента и т.д.) договора, влияет на то, в какую группу расходов в налоговом учете организация вправе включить его вознаграждение. Физическое лицо, с которым заключен гражданско-правовой договор, может быть:

индивидуальным предпринимателем;

лицом, не состоящим в штате организации;

сотрудником организации.

Так, при заключении договора с индивидуальным предпринимателем затраты по нему можно включить в прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией согласно подпункту 41 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Если указанный договор был заключен с физическим лицом, не состоящим в штате организации, то его вознаграждение учитывается в расходах на оплату труда в соответствии с пунктом 21 статьи 255 НК РФ.

Об учете же затрат по гражданско-правовому договору, заключенному с работником организации, законодатель в главе 25 НК РФ непосредственно не упомянул. По мнению Минфина России, данные затраты не могут быть отнесены к расходам на оплату труда, поскольку они не указаны в приведенной выше статье 255 НК РФ, а также не предусмотрены ни коллективным, ни трудовым договором.

Не рекомендуют чиновники включать их и в состав материальных расходов. Так как подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ предусматривается включение в материальные расходы затрат на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Не позволяют они учесть их и в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, поскольку в приведенном выше подпункте 41 пункта 1 статьи 264 НК РФ упомянуты исключительно затраты по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

С учетом этого делается вывод о неправомерности включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль, затрат по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работниками организации (письма Минфина России от 06.05.05 N 03-03-01-04/1/234, от 23.11.06 N 03-03-04/1/792).

Но как известно, в пункте 1 статьи 264 НК РФ существует подпункт 49, согласно которому в прочие расходы налогоплательщик может включить и другие затраты, связанные с производством и (или) реализацией при соблюдении требований упомянутого пункта 1 статьи 252 НК РФ. И логично было бы данные затраты и посчитать именно такими "другими расходами".

К указанному тезису в конце концов и обратился тот же Минфин России в письме от 19.01.07 N 03-04-06-02/3, констатировав возможность учета таких затрат в целях налогообложения прибыли. Но изначальным посылом для этого послужила необходимость обоснования признания суммы вознаграждения по такому договору объектом обложения единым социальным налогом (подробнее - см. ниже).

Иные налоговые обязательства

Вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ, как известно, признается доходом от источников в Российской Федерации (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ). Доходы же от источников в РФ для физических лиц, являющихся как резидентами РФ, так и нерезидентами РФ, являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц (ст. 209 НК РФ).

Организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, в том числе и вознаграждений по перечисленным выше договорам гражданско-правового характера, источником которых является налоговый агент. НДФЛ удерживается и перечисляется в бюджет организацией при фактической выплате дохода налогоплательщику (ст. 226 НК РФ). При исчислении налога с вознаграждения, выплачиваемого резиденту РФ, используется ставка 13%, при выплате же вознаграждения нерезиденту - 30% (п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).

Напомним, что с начала текущего года налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 209 НК РФ).

Физическое лицо, признаваемое резидентом РФ и не являющееся сотрудником организации, вправе обратиться в бухгалтерию организации с заявлением о предоставлении стандартного налогового вычета. Отметим, что этот налоговый вычет может быть предоставлен любым налоговым агентом, являющимся источником доходов физического лица, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ). Стандартный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику в сумме:

400 руб. - за каждый месяц налогового периода до месяца, в котором его доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 руб.;

600 руб. - за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка до месяца, в котором его доход превысит 40 000 руб. (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

При заключении гражданско-правовых договоров на выполнение работ (оказание услуг) физическое лицо может воспользоваться также и профессиональным налоговым вычетом в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

Пример 1

Организация заключила договор подряда с физическим лицом на проведение ремонта помещения, используемого по основной деятельности. Условиями договора предусмотрено использование материалов, приобретенных подрядчиком. Сумма вознаграждения по договору - 50 000 руб. После подписания акта выполненных работ подрядчиком подано заявление на предоставление профессионального налогового вычета. К заявлению приложены документы, подтверждающие приобретение строительных материалов, которые были израсходованы при проведении ремонтных работ, на сумму 23 790 руб. Данный договор подряда является единственным, который заключен в текущем налоговом периоде с этим физическим лицом.

На основании поступивших в организацию заявления и упомянутых документов бухгалтерия вправе предоставить лицу профессиональный налоговый вычет в сумме 23 790 руб. С учетом этого облагаемая величина дохода составит 26 210 руб. (50 000 - 23 790), а исчисленная сумма НДФЛ - 3407 руб. (3407,30 руб. (26 210 руб. х 13%)). К выдаче подрядчику подлежит 46 593 руб. (50 000 - 3407). Эта сумма может быть выдана после того, как организация перечислит в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В бухгалтерском учете начисление и выплата вознаграждения по договору подряда сопровождаются следующими записями:

Дебет 20 Кредит 76

- 50 000 руб. - начислена сумма вознаграждения по договору подряда;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 3407 руб. - исчислен НДФЛ с суммы возна граждения;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

- 3407 руб. - перечислена в бюджет сумма НДФЛ, удержанная из вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 50

- 46 593 руб. - выплачено вознаграждение подрядчику.

Профессиональным вычетом в размере суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов может воспользоваться и лицо, получающее авторские вознаграждения или вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов. Если же эти расходы не могут быть подтверждены налогоплательщиком документально, то к вычету могут быть приняты суммы, исчисленные по нормативам затрат (в процентах к сумме начисленного дохода), которые установлены пунктом 3 статьи 221 НК РФ.

Пример 2

Издательство технической литературы заключило с физическим лицом авторский договор на написание статьи в течение месяца. Авторской гонорар составил 13 800 руб. Одновременно с представлением статьи в бухгалтерию издательства было направлено автором заявление о предоставлении ему вычетов:

стандартного - на него и одного ребенка;

профессионального - исчисленного по нормативу.

К заявлению приложена копия свидетельства о рождении ребенка.

Норматив затрат за создание научных трудов, приведенный в пункте 3 статьи 221 НК РФ, составляет 20% от начисленного дохода. Исходя из этого величина профессионального налогового вычета - 2760 руб. (13 800 руб. х 20%). Облагаемый доход в таком случае уменьшится до 10 040 руб. (13 800 - 400 - 600 - 2760), сумма же НДФЛ, которую следует удержать из выплачиваемого автору вознаграждения, - 1305 руб. (1305,20 руб. (10 040 руб. х 13%).

Таким образом, автору полагается выдать 12 495 руб. (13 800 - 1305).

Напомним, что доходы физических лиц, с которыми был заключен гражданско-правовой договор, организация должна отражать в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (утв. приказом МНС России от 31.10.03 N БГ-3-04/583). По окончании же года в срок не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, в налоговую инспекцию на таких лиц представляется справка о доходах физического лица за 200_ год (форма 2-НДФЛ, утв. приказом ФНС России от 13.10.06 N САЭ-3-04/706 (п. 2 ст. 230 НК РФ)).

В случае заключения гражданско-правового договора с индивидуальными предпринимателями исчислять и удерживать НДФЛ с их доходов организация не обязана, так как данной категории налогоплательщиков вменено в обязанность самостоятельное исчисление этого налога и его уплата в бюджет (п. 2 ст. 227 НК РФ). В подтверждение, что физическое лицо является индивидуальным предпринимателем, организация должна иметь документы, указывающие на его государственную регистрацию в качестве предпринимателя без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.

Выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, как известно, признаются объектом обложения единым социальным налогом (п. 1 ст. 236 НК РФ). Напомним, что упомянутые выплаты и иные вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Но как было сказано выше, сумма вознаграждения по упомянутым выше гражданско-правовым договорам, заключенными со всеми физическими лицами:

индивидуальными предпринимателями;

лицами, не состоящими в штате организации;

сотрудниками организации, - учитывается при исчислении налога на прибыль. Поэтому с начисленного вознаграждения по гражданско-правовому договору необходимо исчислить ЕСН.

В общем случае налоговая база по ЕСН определяется как совокупность выплат и вознаграждений, начисленных физическим лицам за налоговый период. При этом учитываются все выплаты вне зависимости от формы, в которой они осуществляются (п. 1 ст. 237 НК РФ). В части же вознаграждений, производимых по гражданско-правовым договорам, существуют некоторые особенности включения их в налоговую базу.

Так, любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам, не включаются в налоговую базу в части сумм ЕСН, подлежащих уплате в ФСС России (п. 5 ст. 238 НК РФ). С учетом этого общая ставка ЕСН, если величина дохода физического лица с начала налогового периода не достигла 280 000 руб., равна 23,1%. И складывается она из 20%, направляемых в федеральный бюджет, 1,1% - в ФФОМС и 2% - в ТФОМС.

Продолжение примера 1

Физическому лицу с начала текущего года начислено только вознаграждение по договору подряда в сумме 50 000 руб. Исходя из этого величины исчисленных составляющих ЕСН составят:

10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) - в федеральный бюджет;

550 руб. (50 000 руб. х 1,1%)- в ФФОМС;

1000 руб. (50 000 руб. х 2%) - в ТФОМС.

Их начисление в бухгалтерском учете сопровождается следующими проводками:

Дебет 20 Кредит 69-2-1

- 10 000 руб. - начислена сумма ЕСН в федеральный бюджет

Дебет 20 Кредит 69-3-1

- 550 руб. - начислена сумма ЕСН в ФФОМС;

Дебет 20 Кредит 69-3-2

- 1000 руб. - начислена сумма ЕСН в ТФОМС.

Вознаграждения же по авторским договорам включаются в налоговую базу не целиком, а с учетом расходов, признаваемых профессиональным налоговым вычетом по НДФЛ (п. 5 ст. 237 НК РФ). Как было сказано выше, в качестве таковых может быть признана сумма:

фактически произведенных и документально подтвержденных расходов либо

исчисленная по нормативу затрат, установленному в пункте 3 статьи 221 НК РФ.

Продолжение примера 2

В налоговую базу при исчислении ЕСН включается сумма авторского вознаграждения за минусом величины профессионального налогового вычета, исчисленного по нормативу затрат, т.е. 11 040 руб. (13 800 - 2760). Таким образом, суммы составляющих ЕСН:

2208 руб. (11 040 руб. х 20%) - в федеральный бюджет;

121,44 руб. (11 040 руб. х 1,1%) - в ФФОМС;

220,80 руб. (11040 руб. х 2%) - в ТФОМС.

Отметим, что в перечне выплат, которые учитываются при исчислении пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, упомянут начисленный в редакциях средств массовой информации и организациях искусства гонорар работников, состоящих в списочном составе этих редакций и организаций, и (или) оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) авторского (постановочного) вознаграждения (подп. "ж" п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утв. постановлением Правительства РФ от 15.06.07 N 375). Из этого следует, что в каких-то случаях с вознаграждения, выплачиваемого сотрудникам упомянутых организаций по авторским договорам, возможно и начисление ЕСН, зачисляемого в ФСС России. Но какие именно это случаи, известно скорее всего лишь разработчикам этого положения и кабинету министров.

Если гражданско-правовой договор заключен с индивидуальным предпринимателем, то величина вознаграждения в налоговую базу по ЕСН не включается, так как эта сумма не признается объектом обложения по данному налогу (п. 1 ст. 236 НК РФ).

С вознаграждения по гражданско-правовому договору необходимо исчислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Так как объектом обложения и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Сумму же исчисленного ЕСН (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, налогоплательщик вправе уменьшить на величину начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет), исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных законом N 167-ФЗ. При этом величина налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ).

Продолжение примера 1

Уточним условие примера - договор подряда заключен с физическим лицом, родившимся в 1970 году.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, исчисленные с доходов физических лиц, которые родились после 1967 года, направляются на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Их суммы соответственно составят 5000 руб. (50 000 руб. х 10%) и 2000 руб. (50 000 руб. х 4%).

Начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-2

- 5000 руб. - отражен налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69-2-1 Кредит 69-2-3

- 2000 руб. - отражен налоговый вычет в сумме начисленных страховых взносов в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на вознаграждения, выплачиваемые по договорам гражданско-правового характера, если в соответствии с договором на страхователя возлагается такая обязанность (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"). В большинстве же случаев такая обязанность договором не оговаривается.

Учет компенсационных выплат

По договорам подряда и возмездного оказания услуг гражданским законодательством предусматривается выплата компенсации издержек, понесенных физическим лицом при их выполнении (ст. 709 и 783 ГК РФ).

Как было сказано выше, в налоговом учете в расходах организации учитываются осуществленные затраты, если они экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Если в упомянутых договорах содержится условие о компенсации физическому лицу понесенных расходов, связанных с исполнением обязанностей по данному договору, то, по нашему мнению, организация вправе учесть такие расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

До недавнего времени налоговики признавали компенсационные выплаты дополнительным вознаграждением физическому лицу за выполняемые им по гражданско-правовому договору работы или услуги. И потому они настаивали на включении этих сумм в налоговую базу при исчислении ЕСН (письмо ФНС России от 13.04.05 N ГВ-6-05/294).

Вначале у Минфина России было противоположное мнение. Финансисты считали, что предусмотренные договором суммы компенсаций расходов, фактически произведенных исполнителем работ (услуг), подтвержденные соответствующими документами, в налогооблагаемую базу по ЕСН не включаются (письмо Минфина России от 25.05.04 N 04-04-04/58). Однако впоследствии чиновники согласились с предложениями налоговиков, посчитав также, что компенсационные выплаты являются дополнительным вознаграждением, в связи с чем настоятельно рекомендовали учитывать их при определении налоговой базы по ЕСН (письма Минфина России от 12.10.04 N 03-05-02-04/32 и от 29.10.04 N 03-05-02-04/39).

Однако ВАС России посчитал по-иному. В Обзоре практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (доведено информационным письмом от 14.03.06 N 106), арбитры констатировали, что по смыслу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц в оплату выполненных работ (оказанных услуг). Вместе с тем компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги обществу, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг. И следовательно, она не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг. В части же издержек из объекта обложения единым социальным налогом не могут исключаться выплаты, произведенные в пользу физических лиц и направленные на компенсацию их общих издержек, не связанных непосредственно с выполненными работами (оказанными услугами).

На основании вышеизложенного судьями делается вывод, что если договорами возмездного оказания услуг между обществом и физическими лицами - исполнителями была предусмотрена компенсация расходов:

фактически произведенных последними и

непосредственно связанных с оказанными услугами, - и суммы расходов подтверждены представленными документами, то выплаты, направленные на компенсацию издержек, не являются объектом обложения ЕСН. Поэтому они не должны включаться в налоговую базу по этому налогу (п. 1 обзора).

Пример 3

Несколько изменим условие примера 1. Условиями договора предусмотрена компенсация расходов по приобретению строительных материалов, используемых при ремонте помещения в соответствии с разработанной сметой. Предельная их стоимость по смете - 25 000 руб. Вознаграждение подрядчика по договору - 25 000 руб. Условиями договора предусмотрено, что экономия в стоимости материалов добавляется к сумме вознаграждения. Стоимость материалов, израсходованных при ремонте, согласно представленным документам составила 23 790 руб.

В налоговую базу при исчислении ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование включается только сумма вознаграждения - 26 210 руб. (25 000 руб. + (25 000 - 23 790)). Поэтому величина исчисленных составляющих ЕСН и страховых взносов составит соответственно: 5242 руб. (26 210 руб. х 20%) - в федеральный бюджет;

550 руб. (26 210 руб. х 1,1%) - в ФФОМС;

524,20 руб. (26 210 руб. х 2%) - в ТФОМС;

2621 руб. (26 210 руб. х 10%) - в ПФР (страховая часть);

1048,40 руб. (26 210 руб. х 20%) - в ПФР (накопительная часть).

Со всей суммы вознаграждения исчисляется НДФЛ. Его величина, как и в примере 1, - 3407 руб. (26 210 руб. х 13%). Таким образом, подрядчик получает:

22 803 руб. (26 210 - 3407) - в виде вознаграждения и

23 790 руб. - в виде компенсации стоимости израсходованных строительных материалов при проведении ремонта помещения.

При сравнении данных, полученных в примерах 1 и 3, видно, что сумма, получаемая работником, в обоих случаях одинакова. Общие же расходы организации в примере 1 больше за счет дополнительных начислений ЕСН на стоимость строительных материалов. Так как в этом случае она включена в сумму вознаграждения.

В. Федорович,

эксперт "ПБУ"

"Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2007 г.