Комментарий к письму Минфина РФ от 16 июля 2007 г. N 03-03-06/1/486 (А.Н. Демина, "Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 16 июля 2007 г. N 03-03-06/1/486

В опубликованном письме финансовым ведомством было рассмотрено три вопроса:

- учитывается ли в целях налогообложения сумма дооценки основного средства при его выбытии;

- признается ли доходом разница между рыночной и остаточной стоимостью основного средства, вносимого в качестве вклада в уставный капитал;

- в какой период необходимо начинать начислять налоговую премию в размере 10 процентов в отношении расходов на реконструкцию.

Остановимся на этих вопросах более подробно.

Основные средства: переоцениваем...

Коммерческие организации вправе не чаще 1 раза в год производить переоценку основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Она проводится путем индексации или прямого пересчета имущества по рыночным ценам. Переоценивать разрешается только "группы однородных основных средств". При принятии решения о пересчете стоимости имущества компании следует иметь в виду, что, проведя эту операцию 1 раз, ей придется переоцениваться регулярно.

Таковы требования пункта 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(1).

Итак, до 2002 года восстановительная стоимость основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета принималась одинаковой.

С введением главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса порядок включения сумм переоценки в стоимость имущества для целей налогообложения изменился. Согласно положениям статьи 257 кодекса, он поставлен в зависимость от даты проведения переоценки:

- сумма переоценки, проведенной по состоянию на 01.01.2002 и отраженной в бухучете после 01.01.2002, принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости основного средства. При этом величина такой переоценки не признается налоговым доходом (расходом). В аналогичном порядке принимается переоценка сумм амортизации;

- суммы переоценок, проведенных в последующих периодах, не признаются налоговым доходом (расходом) и не принимаются при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и начислении амортизации.

В результате переоценки стоимость основного средства может быть:

- увеличена (дооценена). Сумма дооценки в бухучете зачисляется на счет 83 "Добавочный капитал". Если же в прошлые периоды произошла уценка актива, то равную ей сумму дооценки следует отразить на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";

- уменьшена (уценена). Сумму уценки относят на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Как мы отмечали ранее, результаты переоценки при расчете налога на прибыль не учитывают. Но допустим, "переоцененный" объект основных средств выбывает. Тогда сумма его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную прибыль организации. Появится ли в таком случае у компании объект обложения налогом на прибыль? Как отмечают специалисты Минфина в опубликованном письме, нет. Сумму дооценки основных средств, отраженную впоследствии на счете 84, при исчислении "прибыльной" базы учитывать не нужно.

...Вносим в уставный капитал...

Действующее законодательство разрешает оплатить вклад в уставный капитал организаций неденежными средствами. Например, в качестве такой оплаты может быть передано основное средство. Согласно пункту 3 статьи 34 Закона "Об акционерных обществах"*(2), денежная оценка вносимого имущества производится по соглашению между учредителями. Для определения рыночной стоимости передаваемого основного средства должен привлекаться независимый оценщик. Причем величина денежной оценки имущества, установленная акционерами, не может быть выше оценки, произведенной оценщиком. Аналогичный порядок действует и при передаче имущества в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью. С одной лишь разницей, что независимый оценщик привлекается только в том случае, если размер вклада превышает 20 000 рублей (п. 2 ст. 15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью"*(3)).

В налоговом учете стоимость приобретаемых акций признается равной остаточной стоимости вносимого имущества. Эта величина определяется по данным передающей стороны (акционера) на дату перехода права собственности на имущество (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Нередко рыночная стоимость, определенная оценщиком, и остаточная стоимость передаваемого акционером имущества не совпадают. Будет ли разница являться объектом обложения по налогу на прибыль? Как пояснило финансовое ведомство в комментируемом письме, сумма разницы между рыночной и остаточной стоимостью основных средств, вносимых в качестве вклада в уставный капитал, доходом акционера не признается.

...Проводим реконструкцию

С 1 января 2006 года организации получили право включать в состав расходов затраты на капвложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, произведенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. А с 1 января текущего года указанная "налоговая премия" стала распространяться еще и на случаи реконструкции основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 272 Налогового кодекса, затраты в виде капвложений признаются в качестве расходов того периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств. В свою очередь амортизация признается в качестве расхода ежемесячно. Ее начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство введено в эксплуатацию. Таким образом, можно сделать вывод, что после проведения реконструкции и налоговая премия в размере 10 процентов, и амортизация начинают начисляться в месяце, следующем за вводом "реконструированного" основного средства в эксплуатацию.

А.Н. Демина,

налоговый консультант

"Нормативные акты для бухгалтера", N 17, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ.

*(3) Федеральный закон от 08.02.98 N 14-ФЗ.