Учет расходов по подписке (А. Солнцева, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Учет расходов по подписке

Несмотря на появление справочно-правовых баз, учреждениям по-прежнему необходимы подписные периодические издания. В образовательных заведениях такая литература может использоваться как студентами и преподавателями, так и специалистами других служб учреждения. В настоящее время редко можно встретить организацию, где не оформлялась бы подписка на газеты и журналы. Поэтому бухгалтерам будет интересно узнать об особенностях учета затрат на подписные издания.

Подписаться на газеты и журналы можно непосредственно как в издательстве, так и через подписные агентства, организации почтовой связи, а также через распространителей или агентов по подписке.

Как правило, издательство заключает договоры на оказание услуг с организациями почтовой связи, подписными агентствами для проведения подписки на периодические издания.

Взаимоотношения между подписчиками и редакциями, издателями, распространителями, вытекающие из договора подписки на периодические печатные издания, регулируются нормами Постановления Правительства РФ N 759*(1).

В соответствии с п. 2 данного постановления под периодическим печатным изданием следует подразумевать газету, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

В то же время подписка на периодические печатные издания представляет собой форму их распространения, включающую ряд технологических операций, в том числе прием подписки на указанные издания и, если это предусмотрено в договоре подписки, их доставку.

Таким образом, в договоре подписки на периодическое издание, заключаемом подписчиком с распространителем, обязательно фиксируется цена подписки экземпляра периодического печатного издания, выпускаемого в течение указанного в договоре подписного периода, и цены услуг по оформлению и исполнению договора подписки, в том числе цены доставки периодического печатного издания подписчику, если доставка предусмотрена в договоре подписки.

Согласно п. 4 Постановления N 759 распространитель периодических печатных изданий по договору подписки предоставляет подписчику следующую информацию:

- о наименовании периодического печатного издания;

- о его основных потребительских свойствах;

- о цене подписки;

- об условиях подписки (системе и территории распространения, объеме издания, его местонахождении (юридическом адресе);

- о регистрации периодического печатного издания;

- о месте получения дополнительной информации (адрес, номер телефона и др.).

Пунктом 11 Постановления N 759 ограничены права распространителя. Так, он не вправе без согласия подписчика оказывать дополнительные услуги (хранение периодических печатных изданий, заполнение подписных документов вместо подписчика, переадресовка периодических печатных изданий по подписке).

Прием подписки на периодические печатные издания осуществляется распространителем согласно каталогу указанных изданий. При этом он обязан выдать подписчику документ, удостоверяющий факт приема подписки (подписной документ), содержащий:

- реквизиты распространителя;

- подписной период;

- наименование периодического печатного издания;

- подписной индекс;

- адрес получателя;

- наименование учреждения - подписчика и цену подписки.

Бухгалтерский учет затрат по подписке

Следует учитывать, что все взаимоотношения бюджетных учреждений с поставщиками строятся на основании норм Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд". Однако ст. 71 БК РФ установлено, что учреждения вправе производить закупки товаров, работ, услуг на сумму, не превышающую установленного ЦБ РФ предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке.

Обратите внимание: согласно Указанию ЦБ РФ N 1843-У*(2) с 21.07.2007 расчеты наличными деньгами в РФ между юридическими лицами, а также между юридическим лицом и гражданином, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, могут производиться в размере, не превышающем 100 тыс. руб.

Таким образом, если стоимость подписки не превышает на квартал 100 тыс. руб., то образовательное учреждение вправе оформить договор с распространителем без заключения государственного контракта.

Распространитель периодических изданий выставляет счет учреждению образования под предстоящие поставки, который оно вправе оплатить в размере 100% как за счет бюджетного финансирования, так и за счет средств из внебюджетных источников. Такое право предоставлено пп. 1 п. 3 ст. 115 Федерального закона N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год".

Перед тем как оплатить данные издания, бухгалтерам следует уточнить, для каких целей предназначены подписные издания - для пополнения библиотечного фонда или использования в работе специалистов учреждения, так как от этого зависит порядок отражения операций по подписке в бухгалтерском учете. Рассмотрим учет затрат по подписке на периодические издания с этих позиций.

Затраты по подписке на периодические издания, предназначенные
для пополнения библиотечных фондов

При приобретении периодической литературы для пополнения библиотечных фондов учреждениям образования следует учитывать положения Приказа N 168н*(3), согласно которому затраты по подписке указанных изданий нужно относить на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств" ЭКР. Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94*(4) издания периодические отнесены к материальным основным фондам с присвоением кода 19 0001112.

Поскольку периодические издания учитываются как основные средства, формирование их первоначальной стоимости осуществляется по правилам Инструкции N 25н*(5), то есть исходя из суммы фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. В частности, в стоимость включаются расходы, оплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) периодических изданий. Таким образом, если по условиям договора подписки предусмотрена их доставка потребителю (покупателю), то данные затраты также включаются в первоначальную стоимость периодической литературы. Однако эти расходы подлежат отражению по статье 226 "Прочие услуги" ЭКР.

Обычно, оформив подписку на периодические издания, учреждения производят предварительную ее оплату. Так, подписная литература, которая будет поступать во втором полугодии текущего года, оплачивается заблаговременно в конце первого полугодия этого года. Как следует учитывать такие расходы? Можно ли включать всю стоимость подписки в расходы сразу или постепенно по мере поступления литературы? По мнению автора, относить на расходы всю стоимость подписных изданий при ее оплате нельзя. Поскольку Инструкцией N 25н не предусмотрен счет, на котором бы учитывались расходы будущих периодов, изначально сумму платы за подписку следует учитывать на счете 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам". При поступлении периодической литературы на основании приложенной накладной нужно учесть эти суммы в расходах с одновременным их списанием с авансового платежа.

Пример 1.

Учреждение в мае 2007 г. перечислило поставщику 6 000 руб., в том числе НДС - 545,45 руб., за подписку на журналы на 2-е полугодие 2007 г. для библиотеки (периодичность поступления журналов - один раз в месяц). Согласно условиям договора подписки производится доставка периодической литературы. Стоимость данной услуги составляет 600 руб., в том числе НДС - 91,53 руб. Оплата произведена за счет бюджетных средств. Лицевой счет обслуживается в ОФК.

В бухгалтерском учете данные операции отражены проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства за подписку на журналы	1 206 19 560	1 304 05 310	6 000
Перечислены денежные средства за доставку журналов	1 206 09 560	1 304 05 226	600
Отражены расходы по подписке при фактическом получении очередного номера журнала	1 106 01 310	1 302 19 730	1 000
Отражена стоимость услуги по доставке при фактическом получении очередного номера журнала	1 106 01 310	1 302 09 730	100
Отражено поступление библиотечного фонда (1 000 + 100) руб.	1 101 07 310	1 106 01 410	1 100
Произведен зачет ранее уплаченного аванса в размере стоимости фактически полученного очередного номера журнала	1 302 19 830	1 206 19 660	1 000
Произведен зачет ранее уплаченного аванса в размере стоимости услуг по доставке очередного номера журнала	1 302 09 830	1 206 09 660	100

Аналогичным образом отражается поступление периодических изданий в библиотечный фонд за счет средств из внебюджетных источников. Только меняется код вида деятельности с 1 на 2. При этом следует учитывать, что при использовании периодической литературы в деятельности, приносящей доход, подпадающей под обложение НДС, его сумма в стоимости периодических изданий не учитывается, а относится на счет 210 01 560 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1, изменив их. Оплата подписки на журналы производится за счет средств от предпринимательской деятельности, подпадающей под обложение НДС. Периодическая литература предназначена для использования в этой деятельности.

В бухгалтерском учете данные операции отражены проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены денежные средства за подписку на журналы	2 206 19 560	2 201 01 610	6 000
Перечислены денежные средства за доставку журналов	2 206 09 560	2 201 01 610	600
Отражены расходы по подписке при фактическом получении очередного номера журнала (1 000 руб. - 1 000 руб. х 10%)	2 106 01 310	2 302 19 730	909,08
Отражен НДС со стоимости поступивших журналов	2 210 01 560	2 302 19 730	90,91
Отражены расходы по услугам доставки при фактическом получении очередного номера журнала (100 руб. - 100 руб. х 18%)	2 106 01 310	2 302 09 730	84,75
Отражен НДС со стоимости предоставленных услуг доставки	2 210 01 560	2 302 09 730	52,54
Отражено поступление библиотечного фонда (909,08 + 84,75) руб.	2 101 07 310	2 106 01 410	993,83
Произведен зачет ранее уплаченного аванса в размере стоимости фактически полученного очередного номера журнала	2 302 19 830	2 206 19 660	1 000
Произведен зачет ранее уплаченного аванса в размере стоимости услуг по доставке очередного номера журнала	2 302 09 830	2 206 09 660	100

Затраты по подписке на периодические издания,
не предназначенные для пополнения библиотечных фондов

Вышеуказанный порядок в целях отражения операций, связанных с подпиской на периодическую литературу, предназначенную для определенных служб и специалистов, применить нельзя, поскольку такие издания не используются широким кругом лиц, то есть не являются библиотечными фондами. В соответствии с Приказом N 168н затраты на данную подписку следует относить на статью 226 "Прочие услуги" ЭКР.

Пример 3.

Учреждение образования оплатило счет распространителя на подписку журналов для служб бухгалтерии и кадров на 2-е полугодие 2007 г. в сумме 3 540 руб., в том числе НДС - 321,82 руб. Оплата произведена за счет средств, полученных от платной образовательной деятельности. Учреждение не является плательщиком НДС согласно ст. 145 НК РФ.

В бухгалтерском учете данные операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена оплата счета на подписку журналов на 2-е полугодие	2 206 09 560	2 201 01 610	3 540
Отражены расходы на подписку при фактическом получении очередного номера журнала	2 106 04 340	2 302 09 830	590
Произведен зачет ранее уплаченного аванса в размере стоимости фактически полученного очередного номера журнала	2 302 09 730	2 206 09 660	590

Налог на прибыль и затраты по подписке

Учреждениям образования, чьи доходы учитываются при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль, следует знать особенности включения затрат по подписке в расходы при его исчислении. В первую очередь в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для признания в целях налогообложения прибыли расходов, произведенных налогоплательщиком в отчетном периоде, они должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты, при условии если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. В целях налогообложения учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

В Налоговом кодексе затраты по подписке не перечислены в составе прочих расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Пункт 29 ст. 270 НК РФ прямо указывает, что расходы на оплату подписных изданий, не относящихся к нормативно-технической и иной используемой в производственных целях литературе, при определении налоговой базы не учитываются. Как следует из норм данного пункта, основным условием отнесения затрат по подписке на литературу к расходам является ее применение в производственных целях. Таким образом, учреждению перед принятием решения о подписке на периодические издания следует позаботиться об оформлении документов, подтверждающих их производственную направленность. При наличии таких оправдательных документов затраты по подписке можно включить в состав расходов. Такое решение было принято в Постановлении ФАС ПО от 08.09.2006 N А55-28161/05. Как следует из материалов дела, налоговая инспекция при проверке правильности исчисления налога на прибыль признала, что организация занизила налог на прибыль в результате неправомерного отнесения на расходы затрат по подписке на периодические издания. Однако суд признал необоснованными такие выводы инспекции. Он установил, что расходы налогоплательщика на подписку на специализированные газеты и журналы, необходимые в его деятельности, были учтены обоснованно, поскольку они нужны для получения информации о принятых правовых актах, информации рекламного и коммерческого характера, для ориентирования в экономической и общественно-политической жизни организации, снижения уровня заболеваемости на предприятии, то есть информация, содержащаяся в изданиях, обусловлена целями получения дохода.

Кроме того, как следует из Письма Минфина РФ от 23.05.2005 N 03-03-01-04/1/279, если производственная необходимость учреждения требует осуществления расходов на подписку по нескольким печатным изданиям по одной тематике, то организация может выписать любое необходимое количество экземпляров изданий. Опять же главным условием является использование их в производственной деятельности.

Нормами Налогового кодекса определено, что книги, брошюры и иные подобные объекты не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ). При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов.

Таким образом, учреждение вправе учесть в составе расходов при обложении налогом на прибыль расходы на подписку, в случае если эта литература используются в производственной деятельности учреждения, только в момент фактического ее получения.

Какими документами учреждению следует подтвердить производственный характер периодических подписных изданий, для того чтобы в целях обложения налогом на прибыль без проблем отнести затраты на подписку к расходам? Прежде всего нужно прописать в должностных инструкциях сотрудников определенных служб, для которых осуществляется подписка, например, их обязанность регулярной работы с подписными изданиями в целях информирования руководства об изменениях законодательства, оказывающих влияние на деятельность учреждения.

Нужно утвердить приказом руководителя перечень изданий, выписываемых в производственных целях, на основании служебных записок руководителей и сотрудников соответствующих подразделений с обоснованием необходимости применения того или иного периодического издания в производственных целях.

Кроме того, следует предусмотреть в коллективном договоре обязанность руководителя учреждения по обеспечению определенных специалистов необходимой для их работы литературой, в том числе и периодической. В нем также нужно указать, что при невозможности приобретения таких изданий работодатель обязан выплатить компенсации в размере стоимости приобретенных работниками подписных изданий. В трудовой договор с работником следует включить пункт о том, что учреждение обязано оплачивать выписанную им для работы периодическую литературу. В коллективном договоре нужно оговорить размер компенсации за использование личного имущества и сроки ее выплаты. Это позволит избежать споров с налоговыми органами.

В Постановлении ФАС ПО от 18.01.2005 N А06-999у/4-10/04 при рассмотрении одного из дел, связанных с выплатой компенсации, суд поддержал требования налоговых органов по той причине, что заявитель не представил доказательств того, что размер данных компенсационных выплат был определен соглашениями работодателя и работников, а также самого факта этих выплат, так как ни в коллективном договоре, ни в трудовых договорах их размер не указан.

Однако налоговые органы склонны расценивать возмещение работнику стоимости подписки как расходы, осуществленные в пользу работника и, соответственно, не подлежащие учету в целях налогообложения на основании п. 29 ст. 270 НК РФ, то есть как не носящие производственного характера.

В этом случае оплаченная работнику стоимость подписки ими рассматривается как доход работника, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ, как доход, полученный в натуральной форме. Единый социальный налог в этом случае не уплачивается на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, поскольку выплаты в пользу работников не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако налоговым органам можно возразить, поскольку ст. 188 ТК РФ предусмотрена выплата работнику компенсации при использовании им с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работника. При этом установлено, что размер возмещения расходов определяется по соглашению сторон трудового договора в письменной форме. Следовательно, такие расходы можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль при соответствующем документальном оформлении в составе расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ предусматривает учет в составе таких расходов компенсационных начислений) и не облагать НДФЛ и ЕСН (п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) как компенсационные выплаты, установленные действующим законодательством.

Не следует забывать о необходимости документального подтверждения эффективности произведенных расходов. Налоговое законодательство не содержит таких норм, однако не будет лишним зафиксировать определенным способом положительное влияние подписной периодической литературы на деятельность учреждения. Самым простым способом может быть, например, подборка новостей, касающихся деятельности образовательного заведения. Это поможет доказать налоговым органам, а при необходимости и арбитражным судьям, что своевременное получение информации из периодических изданий позволяет учреждению делать выводы о целесообразности того или иного управленческого решения, связанного с его текущей деятельностью.

А. Солнцева,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 01.11.2001 N 759 "Правила распространения периодических печатных изданий по подписке".

*(2) Указание ЦБ РФ от 20.06.2007 N 1843-У "О предельном размере расчетов наличными деньгами и расходовании наличных денег, поступивших в кассу юридического лица или кассу индивидуального предпринимателя".

*(3) Приказ Минфина РФ от 08.12.2006 N 168н "Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации".

*(4) Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(5) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".