Когда ломбарды должны платить ЕНВД (К.С. Николаева, "Вмененка", N 8, август 2007 г.)

Когда ломбарды должны платить ЕНВД

Деятельность ломбардов имеет свои особенности. Впрочем, есть нюансы и в налогообложении подобного рода услуг. Рассмотрим, в каких случаях ломбарды подпадают под "вмененку" и как необходимо организовать учет

Перед тем как перейти к вопросам учета, скажем несколько слов о том, что собой представляют ломбарды и какие услуги они могут оказывать. Итак, ломбард - это специализированная организация, предпринимательская деятельность которой заключается в краткосрочном кредитовании населения под залог движимого имущества и предоставлении услуг по хранению ценных вещей граждан (ст. 358 и 919 ГК РФ).

Заметим, что аналогичное понятие ломбарда содержится в Федеральном законе "О ломбардах", который 6 июля 2007 года одобрили члены Совета Федерации. Теперь проект осталось подписать Президенту РФ и опубликовать.

Согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" оказание ломбардных услуг - не лицензируемый вид деятельности, поэтому лицензию получать не нужно. В то же время у ломбардов есть другая обязанность - страхование принятого в залог (на хранение) имущества (п. 3 ст. 358 и п. 4 ст. 919 ГК РФ). Причем страхование осуществляется за счет ломбарда в полной сумме оценки имущества. Оценка производится на основании цен на вещи такого же рода и качества, которые обычно устанавливаются в торговле в момент их принятия в залог (на хранение).

Возьмите на заметку. Все под контролем

Ломбарды являются организациями, которые осуществляют операции с денежными средствами и иным имуществом. Поэтому в целях противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, они должны разрабатывать правила внутреннего контроля. Данные правила включают порядок документального фиксирования информации, критерии выявления и признаки необычных сделок с учетом особенностей деятельности, обеспечение конфиденциальности информации, ее хранение и использование, квалификационные требования к ответственному лицу, к подготовке и обучению кадров. Данные правила обязательно согласовываются с Российской государственной пробирной палатой или Комитетом РФ по финансовому мониторингу.

Действующим законодательством предусмотрена продажа ломбардом залогового (принятого на хранение) имущества (п. 5 ст. 358 и п. 1 ст. 920 ГК РФ).

Так, если кредит, выданный под залог, не возвращен в установленный договором срок, ломбард вправе продать невыкупленное имущество. Оно реализуется с публичных торгов по истечении льготного месячного срока на основании исполнительной надписи нотариуса. В таком же порядке ломбард может продать невостребованную вещь, сданную на хранение, но только по истечении двух месяцев (с даты, указанной в соглашении).

С момента продажи имущества долг ломбарду погашается, даже если полученных денег не хватает для удовлетворения требований ломбарда.

Если торги признаны несостоявшимися, ломбард может по соглашению с залогодателем (должником) приобрести залоговое (принятое на хранение) имущество и зачесть в счет покупной цены свои требования. К такому соглашению применяются правила о договоре купли-продажи. Ломбард также имеет право на проведение повторных торгов (даже если не обращался к должнику с предложением приобрести заложенное имущество в счет долга или если отказал должнику в зачете требований). Если и повторные торги не состоялись, ломбард вправе оставить за собой заложенное имущество (п. 4 ст. 350 ГК РФ).

Оформление операций

При оказании услуг населению за наличный расчет нужно применять ККТ. Такое требование содержит статья 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карта". В определенных случаях разрешено выдавать бланки строгой отчетности. Деятельность ломбардов - как раз такой случай. При этом формами БСО являются залоговый билет и сохранная квитанция.

Использовать данные бланки ломбарды вправе только при оформлении залога и приеме вещей на хранение. А вот при продаже заложенного и невыкупленного или невостребованного имущества за наличный расчет необходимо применять контрольно-кассовую технику. Это связано с тем, что такой вид деятельности не указан в Законе N 54-ФЗ в перечне видов деятельности, при осуществлении которых можно не применять контрольно-кассовый аппарат.

Ломбарды и ЕНВД

Теперь определимся, могут ли ломбарды применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Основной вид деятельности ломбардов можно квалифицировать как оказание бытовых услуг. А согласно статье 346.26 НК РФ оказание бытовых услуг переводится на уплату ЕНВД. В то же время в статье 346.27 НК РФ, которая содержит определение бытовых услуг, имеется оговорка о ломбардах. Даже несмотря на то, что услуги ломбардов поименованы в ОКУН, законодатели исключили их из перечня бытовых услуг.

Соответственно деятельность ломбардов по приему имущества в залог и на хранение ЕНВД не облагается. В отношении данного вида деятельности ломбарды должны применять только общий режим налогообложения. Упрощенную систему они использовать не вправе на основании подпункта 7 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Однако, как мы отметили выше, ломбарды параллельно с оказанием основных услуг по краткосрочному кредитованию под залог движимого имущества продают в розницу заложенные, но невыкупленные вещи. Такой вид услуг ломбардов предусмотрен Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (код 52.50.3).

А на основании главы 26.3 НК РФ розничная торговля может быть переведена на уплату ЕНВД, если местные власти приняли соответствующий нормативный правовой акт. Но это вовсе не означает, что ломбарды, реализуя заложенные, но невыкупленные вещи, должны платить ЕНВД. Здесь есть некоторые нюансы, которые мы сейчас и рассмотрим.

Напомним: к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами по договорам розничной купли-продажи. При этом не важно, для какой категории покупателей реализуются товары (населению или организациям) и как расплатился покупатель (наличными деньгами или по безналичному расчету). Определяющим здесь является цель реализации, а именно продажа для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Кроме того, отметим, что реализацией товаров является передача на возмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Однако согласно положениям статьи 358 ГК РФ ломбард не вправе пользоваться и распоряжаться заложенными вещами. Подтверждает это и сложившаяся арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Московского округа от 02.11.2006 N КА-А40/10746-06, Восточно-Сибирского округа от 29.12.2005 N А19-20923/05-40-Ф02-6505/05-С1 и Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-1215/2005). Поэтому продажа заложенного имущества граждан на торгах, организованных ломбардом, в целях налогообложения не является реализацией товаров. Также можно учесть то, что целью реализации заложенного имущества на торгах является не получение ломбардом прибыли, а погашение требований к залогодателю. Помимо этого сумму, превышающую такие требования и полученную от продажи имущества, необходимо вернуть собственнику имущества, то есть залогодателю (п. 6 ст. 350 ГК РФ).

Таким образом, реализация залогового имущества посредством торгов не может быть переведена на уплату ЕНВД. Аналогичное мнение высказали сотрудники финансового ведомства в письме от 21.03.2006 N 03-11-04/3/142.

Тем не менее ломбард может быть плательщиком ЕНВД. Это возможно в том случае, если залоговое имущество перейдет в его собственность.

Ломбард может стать собственником предмета залога при объявлении повторных торгов по реализации заложенного имущества несостоявшимися (об этом мы говорили выше) или в рамках соглашений о предоставлении отступного или новации (см. например, постановления ФАС Поволжского округа от 28.09.2004 N А65-2320/04-СА2-8 и Северо-Западного округа от 03.03.2003 N А13-4680/02-21).

Таким образом, розничная продажа залогового имущества, перешедшего в собственность ломбарда, через объект организации торговли, как принадлежащий ломбарду, так и используемый им на иных основаниях (например, арендуемый), подпадает под "вмененку".

Пример 1

Ломбард (ООО "Талисман") 27 июня 2007 года выдал кредит физическому лицу под залог золотого кольца сроком на 20 дней. 16 августа в результате неисполнения физическим лицом обязательств по возврату кредита и уплате процентов ломбард оформляет залоговый билет у нотариуса и реализует кольцо с торгов. Может ли организация применять систему налогообложения в виде ЕНВД?

Решение

В данном случае ломбард не является плательщиком единого налога на вмененный доход, так как к нему не переходит право собственности на золотое кольцо.

Сразу отметим, что если ломбард реализует легковые автомобили или мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), которые ранее были получены в качестве залога, то он не вправе применять ЕНВД. Это следует из положений статьи 346.27 НК РФ.

Ломбарды могут осуществлять продажу залогового имущества как через магазины или павильоны, так и, например, через киоски. В зависимости от этого используются различные физические показатели - площадь торгового зала (в кв. м) или торговое место.

Термины

Площадь торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.

Торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи.

Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.

Такие определения приведены в статье 346.27 НК РФ.

Площадь торгового зала

Розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны, переводится на ЕНВД только в том случае, если площадь торгового зала не превышает 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (подп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Базовая доходность при исчислении ЕНВД в этом случае составит 1800 руб. с 1 кв. м в месяц.

В площадь торгового зала включается площадь всех помещений (в том числе арендованных), используемых для торговли. Она может определяться на основании таких документов, как договоры купли-продажи, аренды, технический паспорт на строения, планы, схемы и т.п.

Напомним: подсобные, административно-бытовые, складские помещения, в которых непосредственно торговля не ведется, при расчете площади не учитываются. Но это возможно только тогда, когда их площадь конкретно выделена в каком-либо инвентаризационном или правоустанавливающем документе.

Пример 2

Ломбард (ООО "Юпитер") имеет в собственности магазин в г. Железногорске. Согласно техническому паспорту общая площадь магазина - 160 кв. м. Площадь торгового зала составляет 70 кв. м, однако в паспорте она не выделена. Может ли ломбард применять ЕНВД при розничной продаже залогового имущества?

Решение

Учитывая, что площадь торгового зала не выделена в техническом паспорте магазина, а общая площадь, равная 160 кв. м, превышает 150 кв. м, ломбард не вправе в отношении розничной торговли применять ЕНВД.

Предположим ООО "Юпитер" внесло изменения в документы и выделило площадь торгового зала. В этом случае ломбард будет переведен на ЕНВД, так как размер торговой площади не превысит предельный размер (70 кв. м < 150 кв. м).

На практике могут возникнуть ситуации, при которых площадь торгового зала изменится. Например, это возможно, когда ее часть сдается в аренду. При исчислении суммы единого налога подобное изменение нужно учитывать с начала того месяца, в котором ломбард стал сдавать в аренду часть помещения, что следует из пункта 9 статьи 346.29 НК РФ. На это также указывают специалисты Минфина России (см. письмо от 16.08.2005 N 03-11-05/30).

А можно ли при расчете ЕНВД учесть изменение величины физического показателя, если ломбард - плательщик ЕНВД в отношении розничной торговли залоговым имуществом, перешедшим в его собственность, вообще расторг договор аренды торговой точки (с площадью торгового зала менее 150 кв. м).

В данном случае произошло не изменение величины физического показателя (площади торгового зала в квадратных метрах), а расторжение договора аренды, то есть прекращение деятельности по данной торговой точке. Поэтому даже если договор аренды расторгли в середине месяца, сумму ЕНВД за соответствующий налоговый период (квартал) необходимо исчислять с учетом величины физического показателя за месяц, в котором ломбард расторг договор (см., например, письмо Минфина России от 15.12.2004 N 03-06-05-04/70).

Обратите внимание еще на один момент. Если площадь торгового зала используется одновременно для осуществления двух видов деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД с применением физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)", то при расчете ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала. То есть распределять площадь не нужно. Это связано с тем, что в рассматриваемой ситуации порядок распределения площади торгового зала (или его части) НК РФ не определен.

Рассмотрим на примере, как ломбарду рассчитать сумму ЕНВД.

Пример 3

Ломбард (ООО "Викинг"), расположенный в г. Курске, осуществляет деятельность через магазин. Площадь торгового зала согласно договору аренды - 40 кв. м. Розничная торговля на территории г. Курска переводится на ЕНВД. 16 июля 2007 года ломбард продал физическому лицу за 12 000 руб. заложенное и невостребованное имущество - телевизор. Себестоимость телевизора 9000 руб. Рассчитаем сумму ЕНВД и отразим указанные операции в бухгалтерском учете ООО "Викинг".

Решение

К1 в 2007 году равен 1,096, К2 на территории г. Курска установлен в размере 1,0.

Сумма ЕНВД к уплате за июль в этом случае составит 11 836 руб. 80 коп. (1800 руб. х 40 кв. м х 1,096 х 1,0 х 15%).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО "Викинг"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
150	Отражена выручка от продажи телевизора	16.07.2007	62	90-1	12 000	Накладная N 48 от 16.07.2007
151	Получена оплата за телевизор	16.07.2007	50	62	12 000	Чек N 97 от 16.07.2007
152	Списана себестоимость телеви- зора	16.07.2007	90	41	9 000	Бухгалтерская справка
153	Отражена прибыль от продажи телевизора	16.07.2007	90	99	3 000	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...
175	Начислен ЕНВД за июль	02.08.2007	99	68-2	11 836,80	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Торговое место

При осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети используется физический показатель "торговое место". Базовая доходность при исчислении ЕНВД в этом случае составит 9000 руб. за каждое торговое место. Напомним, количество торговых мест можно определить исходя из количества работников, продающих товар с использованием ККТ, либо по числу размещаемых за прилавком весов.

Пример 4

Ломбард (ООО "Меридиан") осуществляет деятельность в разных районах на территории г. Краснодара (розничная торговля в г. Краснодаре облагается ЕНВД). Ломбард имеет в двух различных округах города - Западном и Карасунском по два киоска. Через эти киоски ломбард продает залоговое невыкупленное имущество. Чему равно количество торговых мест?

Решение

Так как ломбард реализует залоговое невыкупленное имущество, перешедшее в его собственность, через все киоски (а значит, применяет в каждом из них ККТ), физический показатель "торговое место" для расчета суммы ЕНВД будет равен 4.

Данный показатель используется и в некоторых других ситуациях. Во-первых, если торговый объект по какому-либо признаку не соответствует понятиям магазина или павильона, установленным в главе 26.3 НК РФ. В этом случае его следует относить к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торгового зала.

Во-вторых, если фактически под магазин или павильон используется площадь торгового зала, которая не выделена в правоустанавливающих и инвентаризационных документах.

Рассмотрим на примере порядок расчета суммы ЕНВД с учетом показателя "торговое место".

Возьмите на заметку. Ломбард - налоговый агент?

Вопрос о том, является ли ломбард налоговым агентом, может возникнуть только при выплате залогодателю денежной суммы, полученной от продажи заложенного имущества. При этом на основании положений главы 23 НК РФ необходимо иметь в виду следующее. Во-первых, компании в отношении доходов, полученных физическими лицами от продажи имущества, находящегося в их собственности, не являются налоговыми агентами. Во-вторых, в числе объектов налогообложения НДФЛ не указан доход, полученный гражданами от продажи имущества вследствие неисполнения своих обязательств по возврату долгов. Таким образом, ломбард не должен удерживать НДФЛ и представлять сведения об этих доходах в налоговые органы. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (см., например, письмо от 14.05.2005 N 03-05-01-04/133).

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 3 и предположим, что ломбард осуществляет деятельность через киоск. Как рассчитать сумму ЕНВД?

Решение

Величина физического показателя "торговое место" в данном случае равна единице.

К1 в 2007 году равен 1,096, К2 - 1,0.

Сумма ЕНВД к уплате за июль составит 1479 руб. 60 коп. (9000 руб. х 1 х 1,096 х х 1,0 х 15%).

В бухгалтерском учете нужно повторить записи, приведенные в примере 3, за исключением последней. Она будет выглядеть следующим образом:

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО "Викинг"

N п/п	Содержание операции	Дата	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	3	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...	...
175	Начислен ЕНВД за июль	06.08.2007	99	68-2	1479,60	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...	...

Раздельный учет

Реализация залогового имущества не является основным видом деятельности ломбардов. Поэтому если ломбарды осуществляют розничную торговлю, которая облагается ЕНВД, они обязаны вести раздельный учет доходов и расходов в целях налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Раздельный учет ломбард должен обеспечить и в бухгалтерском учете.

Как правило, раздельный учет доходов, полученных от каждого вида деятельности, не составляет особых проблем. Трудности на практике возникают с расходами. Напомним основные положения их раздельного учета.

Распределению подлежат те расходы, которые нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности. Например, заработная плата административно-управленческого и вспомогательного персонала. Они распределяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем объеме доходов организации (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Пример 6

Ломбард (ООО "Олимп") для осуществления деятельности арендует магазин (площадь торгового зала 60 кв. м) в г. Жуковском. На территории города установлена уплата ЕНВД в отношении розничной торговли. 60% площади магазина используется под основной вид деятельности, а на 40% ведется розничная продажа. За июль 2007 года выручка от основного вида деятельности составила 200 000 руб., доходы от продажи залогового имущества - 70 000 руб. Сумма арендной платы равна 30 000 руб. Стоимость коммунальных услуг - 12 000 руб. Распределим расходы по видам деятельности.

Решение

Общая сумма доходов за июль 2007 года составляет 270 000 руб. (70 000 руб. + 200 000 руб.).

Доля выручки от розничной продажи - 26% (70 000 руб. : 270 000 руб. х 100%).

Таким образом, величина затрат в виде арендной платы, относящаяся к деятельности, облагаемой ЕНВД, составит 7800 руб. (30 000 руб. х 26%); расходы на оплату коммунальных услуг (на долю ЕНВД) - 3120 руб. (12 000 руб. х 26%).

В расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, можно включить часть арендной платы в сумме 22 200 руб. (30 000 руб. - 7800 руб.) и оплату коммунальных услуг в размере 8880 руб. (12 000 руб. - 3120 руб.).

Отразим данные операции в бухгалтерском учете (табл. 3).

Таблица 3. Бухгалтерские проводки ООО "Олимп"

N п/п	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ
1	2	4	5	6	7
...	...	...	...	...	...
165	Отражена стоимость арендной платы в ча- сти, приходящейся на основной вид дея- тельности ломбарда	20-1	60	18 000 (30 000 руб. х 60%)	Бухгалтерская справка
166	Отраженная стоимость арендной платы в части, приходящейся на розничную торговлю	20-2	60	12 000 (30 000 - 18 000)	Бухгалтерская справка
167	Отражена стоимость коммунальных услуг в части, приходящейся на основной вид деятельности	20-1	60	7 200 (12 000 руб. х 60%)	Бухгалтерская справка
168	Отражена стоимость коммунальных услуг в части, приходящейся на розничную торговлю	20-2	60	4 800 (12 000 - 7200)	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...
174	Отнесена на расходы по основному виду деятельности часть суммы арендной платы	20-1	20-0	22 200	Бухгалтерская справка
175	Отнесена на расходы по розничной торго- вле часть суммы арендной платы	20-2	20-0	7 800	Бухгалтерская справка
176	Отнесена на расходы по основному виду деятельности часть стоимости коммуналь- ных услуг	20-1	20-0	8 880	Бухгалтерская справка
177	Отнесена на расходы по розничной торго- вле часть стоимости коммунальных услуг	20-2	20-0	3 120	Бухгалтерская справка
...	...	...	...	...	...

К.С. Николаева,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 8, август 2007 г.