Проблемы разграничения движимого и недвижимого имущества (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Проблемы разграничения движимого и недвижимого имущества

Практически в каждом предприятии есть основные средства, и если оно не применяет специального режима налогообложения, то со стоимости имущества, находящегося на балансе, ему необходимо уплатить налоги. Согласно гл. 30 НК РФ надо платить налог на имущество, а главы 31 - земельный налог. Налоги совершенно не новые, однако до сих пор остается много вопросов по поводу правильного исчисления и уплаты этих налогов.

Налог на имущество предприятий устанавливается и вводится в действие Налоговым Кодексом (НК РФ) и законами субъектов РФ. С момента введения в действие налог обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ.

Устанавливая налог, законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку, порядок и сроки уплаты налога, а так же форму отчетности по налогу.

При установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (ст. 372 НК РФ).

Объектом налогообложения для российских организаций признается все движимое и недвижимое имущество. В объекты налогообложения включается так же имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, которое учитывается на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).

Всем известно, что недвижимость стоит не дешево. Следовательно, любая ошибка в учете и налогообложении недвижимого имущества может обернуться крупными финансовыми потерями для любого предприятия. Кроме того, такие операции контролируются в особом порядке, как с юридической, так и с финансовой точки зрения.

Особенности учета и налогообложения недвижимого имущества обусловлены тем, что согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ возникновение права собственности, переход таких прав, их прекращение подлежит регистрации в Едином государственном реестре. В соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 333 НК РФ, за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество взимается государственная пошлина в размере 7500 руб. Недвижимое имущество, за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов, оценивается по рыночной стоимости. Данная стоимость, согласно под. 7 п. 7 Приказа N 100н должна быть подтверждена независимым оценщиком с учетом требований, содержащихся в Федеральном законе от 29.07.1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ".

Самое главное - это уметь правильно разделять имущество движимое и недвижимое имущество.

Пункт 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (НИ) относит земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения.

При этом в абз. 2 указанной статьи содержится дополнение о том, что к недвижимым вещам относятся также подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, которые по сути своей являются, скорее, вещами движимыми. Это позволяет судить о том, что перечень недвижимости все-таки до конца не определен, в результате чего и возникают проблемы разделения имущества.

И на самом деле, как показывает практика, часто не всегда возможно выделить из общей массы имущества во владении определенного лица, недвижимые вещи. Особенно трудно отделить движимое имущество от недвижимого имущества в тех случаях, когда ряд объектов задействован в едином производственном цикле или же физически взаимосвязан.

Почти все предприятия в ходе своей деятельности сталкиваются и с проблемой правильности классификации данных основных средств, которые вызваны особенностями ведения бухгалтерского учета.

Пример.

Предположим, что в процессе капитального строительства создается один крупный производственный объект, который вводится одним числом в эксплуатацию. Это закреплено оформленным актом ввода в эксплуатацию. Но в данный объект может включаться ведь до нескольких десятков движимых и недвижимых вещей - зданий, строений, сооружений, временных построек и других единиц оборудования. Причем на бухгалтерский учет это имущество может быть принято в качестве одного объекта основных средств и ему может быть присвоен один инвентарный номер.

И вот в данном случае и будет важным определение как раз того, является ли та или иная вещь недвижимой. Это позволит правильно определить дальнейшие действия, и решить следующие вопросы:

1) подлежит ли данный объект государственной регистрации;

2) как правильно оформить договор и выполнить все требования о государственной регистрации договора и перехода права при совершении сделки с указанным объектом;

3) как правильно отразить затраты по созданию или приобретению указанного объекта в бухгалтерском и налоговом учете;

4) с какого момента следует начислять амортизацию по данному объекту в целях обложения налогом на прибыль.

И действительно, очень много вопросов, ведь в отношении движимого и недвижимого имущества действует различный правовой режим, а именно:

1) право собственности на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат обязательной государственной регистрации;

2) существует различный порядок приобретения права собственности на недвижимые и движимые бесхозяйные вещи (ст. 225 ГК РФ) и вещи, от которых собственник отказался (ст. 226 ГК РФ);

3) при приобретении права собственности в результате приобретательной давности в отношении объектов недвижимого имущества установлен более длительный срок владения - 15 лет (по объектам движимого имущества - 5 лет), по истечении которого лицо может обратиться за государственной регистрацией права собственности на находящийся в его владении объект недвижимого имущества;

4) обязательство, предметом которого является НИ, по общему правилу исполняется в месте ее нахождения, что играет особую роль в налоговых правоотношениях.

5) право собственности на вновь создаваемое НИ или передаваемое по договору возникает с момента государственной регистрации этого НИ (ст. 219). Право собственности может возникнуть так же после перехода права собственности на него к покупателю (ст. 551);

6) существует особый порядок обращения взыскания с заложенным НИ (ст. 349), а также порядок распоряжения государственным и муниципальным предприятием принадлежащим им НИ (ст. 295);

7) действуют специальные правила совершения сделок с НИ, предусматривающие зависимость прав на земельный участок от прав на НИ. К примеру, в соответствии со ст. 552 ГК РФ по договору продажи НИ покупателю одновременно с передачей права собственности на такое НИ передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этим НИ и необходима для его использования;

8) ипотека может быть установлена только в отношении недвижимых вещей (ст. 338);

9) наследование недвижимых вещей и их правовой режим определяются по нормам права, действующим в месте их нахождения, движимых вещей (при наследовании) - по нормам права, действующим в последнем постоянном местожительстве наследователя;

10) споры о праве собственности и иных вещных правах на недвижимые вещи рассматриваются по месту нахождения недвижимых вещей (ст. 266 и 290 Гражданского процессуального кодекса РФ), споры об аналогичных правах на движимые вещи - в месте нахождения ответчика (ст. ст. 265 и 290 Гражданского процессуального кодекса РФ);

Есть особая группа вещей, которая является недвижимой в силу своей физической природы. Это:

1) земельные участки;

2) участки недр;

3) обособленные водные объекты;

4) леса;

5) многолетние насаждения.

Что касается остальных объектов НИ, то согласно приведенным определениям существует всего два легальных критерия отнесения вещей к недвижимости:

1) неразрывная связь объекта (вещи) с землей;

2) невозможность перемещения объекта (вещи) без нанесения несоразмерного ущерба его назначению.

Обозначенные условия при решении вопроса об отнесении вещи к НИ подлежат одновременному применению, то есть наличие только одного из них недостаточно для решения указанного вопроса.

Но, как показывает практика, при проведении регистрации имущества и при осуществлении сделок и иных операций с недвижимостью, не всегда можно доказать наличие данных критериев у объекта (особенно это касается условия о нанесении ущерба при возможном перемещении), а так же, этих критериев, как правило, явно недостаточно.

И надо отметить, что правильное решение вопроса об отнесении того или иного объекта к НИ возможно только при определенных знаний, как юридических, так и технических. И поэтому на органы по регистрации прав на НИ и сделок с ним не возложены обязанности по решению вопроса о квалификации имущества как недвижимого. Такую функцию осуществляют органы, на которые возложены обязанности по техническому учету и описанию объектов НИ, в том числе и земельных участков, - то есть организации технической инвентаризации и органы кадастрового учета. Но и специалисты этих учреждений не всегда в состоянии правильно определить, что же относится к недвижимости. Причиной этого является часто достаточно узкая отраслевая специфика тех или иных объектов имущества. Поэтому правильно ответить на этот вопрос в каждом индивидуальном случае можно только при применении специальных технических и экономических познаний, относящихся к той или иной отрасли производства, благодаря которым можно:

1) точно определить функциональное предназначение объекта и степень участия в производственном цикле предприятия;

2) доказать наличие или отсутствие неразрывной связи с землей, на которой объект находится, с учетом его функционального назначения;

3) доказать возможность или невозможность перемещения данного объекта с учетом сохранения его функционального назначения, а также рассчитать возможный ущерб при таком перемещении. При этом определить соразмерность такого ущерба можно только на основе специального технико-экономического анализа.

Проведение подобного исследования с учетом и рассмотрением всех необходимых технических, архитектурных и экономических особенностей объекта имущества (здания, строения или сооружения) позволяет с достаточной точностью отграничить объекты НИ от иных объектов, расположенных на территории одного земельного участка.

Прежде всего, это видно при разграничении объектов недвижимости и так называемых временных сооружений. Современные технологии, с одной стороны, позволяют без ущерба переносить с места на место здания, отнесение которых к НИ. Это не вызывает уже сомнения, а с другой стороны, имеются как сборные, так и разборные конструкции, которые в короткие сроки могут быть разобраны и собраны в другом месте. И при этом в виде таких сооружений могут быть не только торговые павильоны, но и внушительные по своему размеру торговые и производственные комплексы.

Еще один часто возникающий вопрос, приводящий к необходимости тщательного обследования объектов на предмет отнесения к недвижимости. Это вопрос, как квалифицировать крупногабаритное оборудование. Ведь часто крупногабаритное оборудование в силу специфики функционирования располагается внутри зданий - "классических" объектов НИ - на отдельных фундаментах.

Пример.

Рассмотрим энергетическое оборудование, например реакторы, генераторы, паровые котлы, или другое крупногабаритное оборудование машины, станки, аппараты, приборы. Все они сооружаются на фундаментах, которые являются неотъемлемой конструктивной частью этих объектов. И как раз то, что объект установлен на таком фундаменте, казалось бы, может служить одним из признаков наличия прочной связи самого объекта с землей. Но одновременно такой объект, хотя и находится в здании или строении, может рассматриваться как самостоятельный объект, а не часть здания или строения.

С точки зрения государственной регистрации отнесение некоторых видов оборудования к НИ вряд ли будет являться целесообразным и оправданным. Ведь в дальнейшем, при всех последующих сделок с этими объектами, могут возникнуть дополнительные затраты на государственную регистрацию прав на эти объекты. Поэтому до подачи документов на государственную регистрацию, необходимо произвести техническую инвентаризацию объектов недвижимости. Техническая инвентаризация предшествует процедуре государственной регистрации, то есть все объекты НИ, права на которые подлежат регистрации, прежде всего, должны быть описаны и поставлены на учет как объекты НИ в Едином государственном реестре объектов градостроительной деятельности.

Но, произвести инвентаризацию объектов, относящихся к крупногабаритному оборудованию сложно, практически невозможно в виду того, что отсутствуют единые правила технического описания и учета этих объектов, по которым бы организации технической инвентаризации могли бы осуществлять инвентаризацию и паспортизацию указанных объектов.

На основании изложенного, можно сделать вывод, что при разрешении проблемных вопросов, возникающих в процессе ГРПНИСН, необходимо использовать комплексный подход к определению НИ в каждом индивидуальном случае. Основываться не только на анализе гражданско-правовых норм, но также и на нормы законодательства о бухгалтерском учете и нормативных актов по вопросам технической инвентаризации и описания объектов НИ.

Итак, недвижимость - недвижимое имущество (НИ) - это совокупность активов, которые, как правило, не могут быть перемещены без несоразмерного ущерба их назначению, являются индивидуально-определенными и незаменимыми.

К недвижимости, согласно п. 1 ст. 130 и п. 1 ст. 132 ГК РФ относятся:

1) участки земли, недр, обособленные водные объекты - объекты естественного происхождения;

2) здания, сооружения, многолетние насаждения и др. - объекты, прочно связанные с землей;

3) объекты незавершенного строительства;

4) предприятие в целом как имущественный комплекс;

5) суда (воздушные, морские, внутреннего плавания);

6) космические объекты.

Статья 1 Федерального закона от 21.07.1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" дополняет этот перечень жилыми и нежилыми помещениями, а также кондоминиумами.

Отчуждение недвижимости прочно связано с земельными правоотношениями. Поэтому не капитальные сборно-разборные строения (павильоны, киоски и т.п.) не относятся к недвижимому имуществу. Следовательно, они могут отчуждаться третьим лицам, не меняя своего статуса по отношению к земельному участку, на котором они расположены.

Следовательно, для правильного ведения бухгалтерского учета и налогообложения операций по покупке недвижимости необходимо принимать во внимание следующие особенности правового режима таких активов:

1) право собственности и другие вещные права на недвижимость, их ограничение, возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации;

2) обязательство, предметом которого является недвижимость, по общему правилу исполняется в месте ее нахождения;

3) установлен особый порядок применения права собственности на бесхозные недвижимые вещи и более длительные сроки приобретательной давности на недвижимость, обращения взыскания на заложенное недвижимое имущество, распоряжение государственным и муниципальным предприятием принадлежащей им недвижимостью;

4) действуют специальные правила совершения сделок с объектами недвижимости, предусматривающие зависимость прав на земельный участок от прав на связанную с ним недвижимость (здания, сооружения и др.).

Бухгалтерский учет объектов НИ имеет свою определенную специфику. Она связана как с самой физической природой данных объектов, так и с необходимостью проведения мероприятий по государственной регистрации НИ, в том числе и работ по технической инвентаризации и учету, и работ по землеустройству и постановке на кадастровый учет земельных участков, на которых расположены данные объекты. Ведь, действия, связанные с ГРПНИСН, также подлежат отражению в бухгалтерском учете и влияют на порядок осуществления бухгалтерских операций в отношении объектов НИ, особенно на формирование бухгалтерской стоимости объектов, учета износа и начисления амортизации.

В бухгалтерском учете объекты НИ могут быть отражены:

1) в составе основных средств - это в том случае, если данные объекты в течение длительного срока участвуют в производственном цикле предприятия, то есть используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд предприятия;

2) в составе товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в том случае, если определенные объекты НИ предназначены для продажи в качестве товаров.

А раз недвижимость может быть так отражена, то будет разный порядок бухгалтерского учета.

Остановимся подробнее на особенностях учета основных средств на предприятиях. Ведь именно этот порядок бухгалтерского учета может позволить на практике приблизиться к решению вопроса о том, является ли тот или иной объект НИ.

Начнем с того, что бухгалтерский учет объектов НИ в качестве основных средств осуществляется на основании ряда нормативно-правовых документов:

1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. N 26н, в ред. от 18.05.2002 г. N 45н);

2) Общероссийский классификатор основных фондов (ОКОФ утв. Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 г. N 359, в ред. Изменения 1/98, утв. Госстандартом России 14.04.1998);

3) Постановление Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";

4) Постановление Росстата России от 30.11.2005 г. N 91 (ред. От 08.12.2006 г.) "Об утверждении Порядка заполнения и представления форм Федерального государственного статистического наблюдения N 11 "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) и других не финансовых активов" и N 11 (краткая) "Сведения о наличии и движении основных фондов (средств) некоммерческих организаций".

Несмотря на то, что указанные документы не содержат официального определения НИ, тем не менее, они регулируют порядок классификации, учета и отражения в бухгалтерской и статистической отчетности, в том числе и тех объектов, которые обладают признаками НИ, обозначенными в ГК РФ. Кроме того, в указанных документах содержатся специальные правила учета и отражения в отчетности тех основных средств, которые относятся к НИ (например, порядок начисления амортизации по объектам, подлежащим государственной регистрации, но не зарегистрированным).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 определяет порядок организации бухгалтерского учета основных средств, к которым и относятся объекты НИ.

Согласно ПБУ 6/01 под основными средствами понимается часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К объектам основных средств относятся как движимое, так и недвижимое имущество.

В п. 6 ПБУ 6/01 установлено, что единицей бухгалтерского учета основных средств служит инвентарный объект. А инвентарным объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Вот тут-то и возникают сложности.

Комплекс конструктивно-сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект с присвоением отдельного инвентарного номера.

Для того чтобы показать тесную взаимосвязанность норм гражданского законодательства о недвижимости, технических правил и правил бухгалтерского учета остановимся на проблеме классификации объектов НИ - основных средств для целей бухгалтерского учета. Данная проблема урегулирована при помощи ОКОФ.

Объектами классификации в ОКОФ являются основные средства. Они определяются как произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг. К основным фондам, в соответствии с ОКОФ, относятся: здания, сооружения, машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, жилища, вычислительная техника и оргтехника, транспортные средства, инструмент производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения и прочие виды материальных основных фондов. Таким образом, ОКОФ полностью повторяет определение, содержащееся в Положении по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01.

Данное определение содержит четкий признак, допускающий объединение различных предметов в единое целое и указывающий на прочную связь с землей как критерий отнесения этого объекта к объектам НИ, - конструктивную сочлененность и монтаж на одном фундаменте.

Итак, ОКОФ является официальным документом, содержащим перечень объектов НИ, которые создаются в различных отраслях промышленности в соответствии с техническими правилами, могут участвовать в имущественном обороте в соответствии с гражданским законодательством и должны учитываться в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

ОКОФ содержит несколько разделов, которые содержат перечни видов имущества, некоторые из которых в силу своей физической природы и технических характеристик могут быть отнесены к объектам НИ. Данные виды приведены в составе материальных основных фондов:

1) здания (кроме жилых);

2) сооружения;

3) жилища.

К подразделу "Здания" относятся здания (кроме жилых), представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу. Объектом классификации данного подраздела является каждое отдельно стоящее здание. И что еще важно? Если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет собой самостоятельное конструктивное целое, их считают отдельными объектами. Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки, к которым относятся склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее, являются самостоятельными объектами.

В состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации Фундаменты крупногабаритного оборудования входят в состав тех объектов, в которых они используются. Сооруженные одновременно со строительством здания, они входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий. Как уже было сказано, что такие объекты (крупногабаритное оборудование на отдельных фундаментах) могут рассматриваться как самостоятельные объекты вещных прав. И то, что фундаменты, на которых они установлены, являются неотъемлемой составной частью здания, не означает невозможность их демонтажа, реконструкции или установки заново самого такого объекта. Такие объекты следует рассматривать отдельно от самих зданий, в состав которых они согласно ОКОФ входят. Иначе возможна такая ситуация, когда предприятие регистрирует право весь имущественный комплекс (производственно-технологический комплекс), в состав которого помимо здания входит, скажем, газоперекачивающий агрегат (как пример крупногабаритного оборудования). Затем, по технологическим или каким другим причинам производится замена этого агрегата на агрегат с другими техническими параметрами (тип, марка, мощность, привод и т.п.). Изменения технических характеристик здания не происходит. А право уже было зарегистрировано на весь имущественный комплекс (сложную вещь), состоящий из ряда индивидуально-определенных вещей (здания и указанного агрегата в нашем примере). И поскольку состав сложной вещи изменился, то есть фактически появилась новая сложная вещь, собственнику необходимо будет вносить изменения в запись о праве на эту сложную вещь в ЕГРП. А данное обстоятельство практически равносильно прохождению процедуры регистрации заново. Заново надо будет проходить техническую инвентаризацию всего комплекса НИ, подтверждать технологическую связь здания и агрегата и т.д. Поэтому следует все же считать, что такие "неотъемлемые" части объектов НИ в целях государственной регистрации права следует рассматривать в качестве отдельных недвижимых вещей.

К подразделу "Сооружения" в Классификаторе относятся инженерно-строительные объекты. Назначением данных объектов является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

Объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.

Например:

1) нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные трубы;

2) плотина включает в себя тело плотины, фильтры и дренажи, шпунты и цементационные завесы, водоспуски и водосливы с металлическими конструкциями, крепления откосов, автодороги по телу плотины, мостики, площадки, ограждения и др.;

3) эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные строения, настил, пути по эстакаде, ограждения;

4) мост включает в себя пролетное строение, опоры, мостовое полотно, те, мостовые охранные брусья, контрольный и мостовой настил;

5) автомобильная дорога в установленных границах включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т.п.), другие, относящиеся к дороге, сооружения - ограждения, сходы, водосливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м.

К сооружениям также относятся: законченные функциональные устройства для передачи энергии и информации, такие, как линии электропередачи, теплоцентрали, трубопроводы различного назначения, радиорелейные линии, кабельные линии связи, специализированные сооружения систем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми сопутствующими комплексами инженерных сооружений.

К подразделу "Жилища" относятся здания, предназначенные для не временного проживания. Подраздел включает в себя так же передвижные щитовые домики, плавучие дома, прочие здания или помещения, используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома.

Передвижные домики производственного назначения (мастерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводственного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.) относятся к зданиям; установленное в них оборудование относится соответственно к машинам и оборудованию или другим разделам основных фондов.

Таким образом, классифицированные по назначению и отраслям промышленности основные фонды являются одновременно:

1) объектами производственной и технической деятельности;

2) объектами НИ как особыми объектами гражданских прав;

3) объектами бухгалтерского учета.

И как показывает практика, именно в соответствии с ОКОФ в настоящее время следует определять объекты недвижимости, права и сделки, с которыми подлежат государственной регистрации.

До момента государственной регистрации объектов НИ затраты предприятий на приобретение основных средств подлежат отражению по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Только после государственной регистрации в учете можно сделать запись:

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - объект НИ зачислен в состав основных средств.

Следует учесть, что приобретенный объект НИ принимается к учету в качестве объекта основных средств в размере фактических затрат на его приобретение. Именно сумма фактических затрат на приобретение НИ образует его первоначальную стоимость. Фактическими затратами при приобретении НИ признаются суммы:

1) уплаченные поставщику либо продавцу в соответствии с договором;

2) уплаченные за доставку и монтаж;

3) невозмещаемых налогов, уплаченных при приобретении основных средств;

4) уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

5) процентов по кредитам и займам, полученным для приобретения основных средств;

6) платы за регистрацию права собственности на НИ;

7) иных затрат, непосредственно связанных с приобретением объекта основных средств.

В 2006 г. произошли значительные изменения в Классификации ОС. Теперь определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании утверждаемой Правительством РФ в соответствии НК РФ ст. 258 классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Нововведения коснулись восьми групп Классификации ОС, со второй по девятую.

Произошло уменьшение срока полезного использования. В первую очередь изменения связаны с уменьшением срока полезного использования некоторых ОС. При определении срока эксплуатации основных средств теперь учитываются особенности их физического и морального износа. Именно стремительный прогресс в технике и технологиях приводит к быстрому моральному устареванию некоторых основных средств, то есть через год - два появляются новые их виды, которые работают производительнее, с большим качеством, позволяют выпускать продукцию, выполнять работы, оказывать услуги на более высоком уровне, опережая конкурентов. Соответственно, некоторые купленные в прошлом основные средства быстро устаревают. Требуется их замена на новые либо обновлять их отдельные составляющие. Этот процесс ускоряется. Правительство обратило на это внимание и внесло соответствующие изменения в Классификацию ОС, поместив некоторые позиции основных средств в другие группы с меньшим сроком полезного использования.

Пример

Инвентарь спортивный (код 16 3693000) перенесен из третьей группы во вторую. Из пятой группы в четвертую переместились самоходные машины и прочее оборудование (экскаваторы, бульдозеры, скреперы, грейдеры, канавокопатели, каналоочистители) (код 14 2924020). Станки строгальные, фрезерные, шипорезные, шлифовальные, полировальные, сверлильные, пазовальные, долбежные (код 14 2922622-14 2922624), а также станки и машины металлообрабатывающие и кузнечно-прессовые из шестой группы переведены в пятую. Станки металлообрабатывающие и металлорежущие (код 14 2922010) перенесены из седьмой группы в пятую.

Значительно уменьшился СПИ электронно-вычислительной техники (код по ОКОФ 14 3020000).

В 2006 г. она была включена в третью группу (срок полезного использования свыше трех до пяти лет включительно), а с 01.01.2007 она уже относится ко второй группе (СПИ свыше двух до трех лет включительно). Следует отметить то, что в примечании к электронно-вычислительной технике уточнено, что к ней относятся также модемы для локальных и магистральных сетей. Рассмотрим последствия уменьшения СПИ на примере.

Предприятие в ноябре 2006 г. приобрело для внедрения бухгалтерских программ компьютер. Сразу же оно вводит его в эксплуатацию. Стоимость компьютера составляет 20 000 рублей. Срок полезного использования предприятие устанавливает 3 г. и 1 мес. (37 мес.). По учетной политике предприятия амортизация начисляется линейным способом.

Начиная с декабря 2006 г. ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нему составляет 540,54 руб. (20 000 руб. / 37 мес.).

В январе 2007 г. предприятие приобрело и ввело в эксплуатацию такой же компьютер по такой же цене. СПИ в соответствии с новой редакцией Классификации ОС предприятием установлен уже 2 г. и 1 мес. т.е. 25 месяцев. Начиная с февраля 2007 г. ежемесячно по нему необходимо начислять амортизацию 800 руб. (20 000 руб. / 25 мес.).

По второму компьютеру предприятие сможет ежемесячно списывать на 259,46 руб. больше, чем по первому, и на 12 месяцев быстрее спишет его первоначальную стоимость. Что же получается? Раньше закончится начисление амортизации по тому компьютеру, который введен в эксплуатацию позже. С первого же приобретенного компьютера предприятие лишний год будет платить налог на имущество. Исходя из приведенного примера, можно сделать вывод, что правильное применение ОКОФ ведет к снижению налога на имущество, что очень важно для каждого предприятия.

Срок списания стоимости ОС еще больше сократится, если предприятие применит повышающие коэффициенты. Например, для основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, повышенной сменности коэффициент может составлять не более 2, а в отношении основного средства сторона, у которой оно учитывается по договору лизинга, вправе применять коэффициент не выше 3.

Но в бухгалтерском учете предприятие, организация может и не применять ОКОФ, а руководствоваться Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными Постановлением Совмина СССР от 22.10.2000 г. N 1072, которые пока не отменены. В то же время при использовании для целей бухгалтерского учета ОКОФ можно приравнять бухгалтерский учет основных средств к налоговому, в результате сокращение срока списания стоимости по некоторым позициям основных средств положительно скажется на формировании базы, облагаемой налогами на прибыль и на имущество.

На фоне общего уменьшения СПИ, в результате нововведений, как исключение выглядит увеличение срока по прицепам и полуприцепам (код 15 3420000). Они перенесены из четвертой группы в пятую.

Некоторые позиции основных средств, имеющие общие характеристики, объединены. Например, в действующей редакции Классификации ОС числятся:

1) в пятой группе: оборудование деревообрабатывающее для производства древесно-стружечных плит (код 14 2922641); оборудование деревообрабатывающее околорамное и околостаночное (код 14 2922644);

2) в шестой группе: оборудование деревообрабатывающее для производства строительно-столярных изделий (код 14 2922642); линии автоматические и полуавтоматические для деревообработки (код 14 2922645).

С 01.01.2007 основные средства по этим кодам, а также по коду 14 2922640 (отсутствует в классификации) объединены в одну позицию в пятой группе - оборудование деревообрабатывающее (коды с 14 2922640 по 14 292645, кроме 14 2922643). Следует заметить то, что по данным позициям СПИ либо не изменился, либо сократился. Расширение перечня основных средств, поименованных в Классификации ОС. В п. 5 ст. 258 НК РФ указано, что для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, СПИ, устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Аналогичное мнение высказано в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н.): СПИ объекта основных средств определяется предприятием при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение СПИ объекта основных средств производится исходя из:

1) ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

2) ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

3) нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Определение СПИ, не указанного в ОКФС, несет риск того, что налоговая инспекция посчитает его заниженным, то есть, возможны споры с налоговиками и даже пересчет налоговой базы. Поэтому расширение перечня основных средств, отраженных в ОКФС, является положительным для налогоплательщика. В настоящее время в ОКОФ включены капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, иррациональные и другие работы) (код 19 0009010, пятая группа).

Еще пример. В действующей редакции ОКФС есть позиция, в которой указаны мосты железнодорожный и автодорожный деревянные и металлические на деревянных опорах (коды 12 4526381, 12 4526382), указанные в седьмой группе. В новой редакции в данную позицию добавлены основные средства с кодами, которые ранее не были поименованы в Классификации. Новая позиция появилась в седьмой группе: мосты железнодорожный, автодорожный, пешеходный и комбинированный (коды с 12 4526381 по 12 4526384). В результате в ОКФС увеличен перечень мостов.

Перечень основных средств расширен не только за счет новых позиций или включения в состав позиции основных средств с новыми кодами, но и благодаря новым основным средствам, указанным в примечании к соответствующим позициям.

В девятой группе ОКФС указана канализация (код 12 4527372). В действующей редакции к ней относятся канализационные сети керамические, а с нового года и чугунные канализационные сети.

Другие уточнения. В пятой, действующей группе Классификации в отношении зданий (кроме жилых) в примечании указано, что это здания сборно-контейнерные, деревянные каркасные, каркасно-панельные и панельные, щитовые и облегченные, телефонные кабины и будки Фрадкина. Правительство указало, что к данной позиции относятся все сборно-разборные и передвижные здания.

Ограды (заборы) металлические (код 12 3697050) перенесены из восьмой группы в шестую. В отношении их в новой редакции уточнено, что они комбинированные из металла и кирпича.

Предприятие арендует производственную площадку. В целях необходимости предприятие установило на ней свой электрический счетчик и подвело к нему силовой кабель. В ОКОФ они выделены как отдельные основные средства. А вот в классификации для налогового учета счетчика нет. Как учитывать кабель и щиток в бухгалтерском учете - как отдельные объекты или как один объект?

Решая данный вопрос, надо руководствоваться п. 6 ПБУ 6/01, в котором дано понятие инвентарного объекта основных средств. Отдельным инвентарным объектом может быть признан как обособленный объект, так и комплекс конструктивно сочлененных предметов, предназначенный для выполнения определенной работы.

Так, если в предприятии использование данного кабеля и электрического щитка предполагается только в комплексе, то это надо учитывать как единый инвентарный объект. Но надо так же иметь в виду еще один важный момент, который прописан в том же п. 6 ПБУ 6/01. Если срок полезного использования частей одного объекта существенно отличаются, то каждая такая часть учитывается, как самостоятельный инвентарный объект. При этом, определяя СПИ объекта для целей бухгалтерского учета, можно руководствоваться как Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, так и Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, которое используется для целей налогового учета.

В 2006 г. предприятие поставило на учет основное средство. Установили срок полезного использования три года. А если следовать Классификации для целей налогового учета (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), то нужно было установить, как минимум пять лет и один месяц. Обязано ли в этом случае предприятие внести исправления в бухгалтерский учет, учитывая, что предприятие в нем может само определять СПИ основных средств?

Ответ будет положительным, предприятие может самостоятельно определять СПИ основных средств в бухгалтерском учете. Об этом сказано в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". И совсем не обязательно эти сроки должны совпадать с нормативными сроками полезного использования объектов, которые установлены для налога на прибыль.

Если все же предприятие решит внести исправления в бухучет, то пересчитать налог на имущество придется с момента принятия объекта на учет. Ведь налог на имущество зависит от остаточной стоимости основных средств, сформированной в бухгалтерском учете. И если стоимость была определена неверно, то и налог будет считаться рассчитанным неверно. Поэтому если уж вносить исправления в данные бухучета, то и налог надо пересчитывать за все периоды.

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 16, август 2007 г.