Объекты налогообложения. Правильное определение налоговой базы (кадастровой стоимости) (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Объекты налогообложения. Правильное определение налоговой базы
(кадастровой стоимости)

Как правильно исчислить и уплатить налог на имущество, определить базу для исчисления земельного налога - вот что больше всего волнует владельцев недвижимого имущества, в том числе и земельных участков. Казалось бы, налог на имущество, так же как и земельный налог не являются сложными для исчисления. Однако у налогоплательщиков часто возникают вопросы, связанные с этими налогами.

Налог на имущество организаций

Начнем с того, что налог на имущество предприятий относится к числу региональных налогов, поэтому на территории РФ он должен вводиться региональным законом об этом налоге. Законодательные власти субъектов РФ должны утвердить ставку налога, а также форму отчетности по налогу, порядок и сроки его уплаты. Кроме того, региональные власти имеют право устанавливать дополнительные льготы по налогу на имущество (п. 2 ст. 372 НК РФ) помимо тех, которые предусмотрены ст. 381 НК РФ.

Объектом налогообложения по налогу на имущество для всех российских предприятий признается все движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Об этом конкретно говорится в ст. 374 НК РФ.

Следует иметь ввиду, что налог на имущество подлежит распределению между территориями, в которых расположено само головное подразделение и его обособленные подразделения. При этом, начисляя налог на имущество предприятиям, имеющем в своем составе обособленные подразделения, следует учитывать следующее:

1) если обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то налог на имущество по месту нахождения этого подразделения в общем случае не уплачивается;

2) если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс, то уплата налога на имущество осуществляется по месту нахождения этого подразделения;

3) уплату налога по имуществу, которое фактически используется подразделением, не выделенным на отдельный баланс, производит головное подразделение по месту своего нахождения;

4) декларация по налогу на имущество, не выделенного в отдельный баланс, предоставляется в налоговую инспекцию по месту нахождения головного подразделения (см. также Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-06-01-04/07);

5) если по месту нахождения обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, находятся объекты недвижимости, то уплата налога на имущество (в части, относящейся к этим объектам) осуществляется по месту нахождения подразделения, а декларация подается и в инспекцию по месту недвижимости.

Все это означает то, что по подразделениям, филиалам и представительствам, указанным в уставных документах предприятий, а также по всем объектам недвижимости необходимо раздельно подавать декларации и уплачивать налог.

Еще надо заметить, что по налогу на имущество, в отличие от налога на прибыль, даже в тех случаях, когда подразделения находятся в одном субъекте РФ, не предусмотрено объединение платежей.

Особенностью налога на имущество является еще и то, что этот налог региональный, а значит, конкретные правила его применения устанавливаются законодателями субъектов Федерации. Это говорит о том, что ставки и льготы по данному налогу могут быть различными в местах расположения обособленных подразделений.

По каждому объекту недвижимости, который расположен вне места нахождения организации и выделен в отдельный баланс ее обособленных подразделений, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется отдельно. А вот если в составе этого объекта будет учитываться какое-либо оборудование или установка, или он будет представлять собой совокупность сооружений, то с расчетом налоговой базы могут возникать сложности.

Когда идет распределение налоговой базы между подразделением (головным предприятием) и обособленными подразделениями часто имеют место трудности в определении типа имущества, например трансформаторные или компрессорные подстанции крупных линейных сооружений. Ведь эти объекты могут состоять из какого либо недорогого объекта недвижимости и, к примеру, дорогостоящего оборудования. При этом, объект может быть модульным, так как его оборудование фактически неотделимо от оболочки, признаваемой объектом недвижимости. С позиций налогообложения по налогу на имущество этот объект может оказаться разделенным: сама оболочка модуля будет облагаться в субъекте РФ, а входящие составные в модуль будут облагаться налогом в месте нахождения головного подразделения. При этом часто эти объекты не имеют даже постоянного обслуживающего их персонала.

Разнородные вещи образующие единое целое и предполагающие использование их по общему назначению, рассматриваются как одна вещь и называются сложной вещью (ст. 134 ГК РФ).

Налоговой базой при исчислении налога на имущество признается среднегодовая стоимость имущества, подлежащего налогообложению (ст. 375 НК РФ). В расчет среднегодовой стоимости берется остаточная стоимость основных средств, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета. Если по некоторым объектам в соответствии с ПБУ 6/01 амортизация не начисляется, то согласно п. 1 ст. 375 НК РФ стоимость таких объектов для расчета налога на имущества берется за минусом начисленного износа, сумма которого рассчитывается в конце каждого отчетного (налогового) периода.

В случаях, когда изначально объект числился в составе неамортизируемого имущества, а позже перешел в состав амортизируемых основных средств (примером может служить перевод квартиры из жилого фонда в нежилой), при расчете остаточной стоимости предприятие имеет право учесть только сумму амортизации. При этом сумма начисленного износа в расчете остаточной стоимости учитываться не будет (Письмо Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/126).

Еще раз отметим то, что налоговая база должна рассчитываться отдельно по объектам, находящимся по месту регистрации предприятия, отдельно по местонахождению обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, и отдельно по недвижимому имуществу, находящемуся вне места регистрации предприятия и его обособленного подразделения. Движимое имущество обособленного подразделения, не выделенного на отдельный баланс, включается в налоговую базу по месту нахождения головной организации (п. 1 ст. 376 НК РФ).

Не забываем, что, начиная с 1 января 2006 г. основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаемые в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", так же подлежат обложению налогом на имущество организаций в общепринятом порядке независимо от даты принятия к учету имущества (до или после 1 января 2006 г.) (Письме Минфина России от 08.02.2006 г. N 03-06-01-04/11).

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Федерации и не могут превышать 2,2%. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков или имущества, признаваемого объектом налогообложения. От налогообложения освобождаются учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных целей (подп. 3 ст. 381 НК РФ).

В гл. 30 НК РФ также установлено, что обложению налогом на имущество организаций, предприятий подлежит имущество, принадлежащее организациям на праве собственности, переданное в хозяйственное ведение, оперативное управление, доверительное управление имуществом, совместную деятельность или аренду.

Следовательно, имущество, подлежащее налогообложению, должно:

1) быть движимым или недвижимым;

2) признаваться объектом основных средств, в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), если иное не предусмотрено гл. 30 НК РФ (например, при совместной деятельности).

Объектами обложения налогом на имущество не являются:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

Вся сложность определения объекта обложения налогом на имущество заключается в том, что существует множество нормативных актов по бухгалтерскому учету, которые устанавливают порядок учета основных средств, а также в том, что в хозяйственной практике предприятий основные средства отражаются по-разному.

Все движимое и недвижимое имущество, являющееся объектом обложения налогом на имущество предприятий, отражается в бухгалтерском учете на счетах 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

А налоговая база при расчете налога на имущество предприятий определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество как объект налогообложения учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, который предусмотрен учетной политикой предприятия.

В таблице приведен перечень счетов бухгалтерского учета, сальдо по которым принимается для расчета налоговой базы по налогу на имущество.

Вид актива	Номер и наименование счета
Основные средства	01 "Основные средства"
	02 "Амортизация основных средств"
Движимое и недвижимое имущество, переданное в дове- рительное управление	79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет "Ра- счеты по договору доверительного управления имуществом"
Движимое и недвижимое имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления	Забалансовые счета
Движимое и недвижимое имущество, внесенное в качестве вклада в простое товарищество	58 "Финансовые вложения" субсчет "Вклады по договору простого товарищества"
Движимое и недвижимое имущество, приобретенное (созданное) в процессе совместной деятельности	В балансе не отражается

Сумма затрат предприятий по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или доходных вложений в материальные ценности, учитываемая на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в формировании налоговой базы по налогу на имущество предприятий не участвует.

При исчислении налоговой базы остаточная стоимость имущества определяется на 1-е число каждого месяца следующим образом. Определить ее можно по следующей формуле:

     X = (OS 01 + OS 03) - (S02 + S010),

где X - остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца;

OS 01 - сумма остатка, числящаяся на счете 01 "Основные средства";

OS 03 - сумма остатка, числящаяся на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности";

ОS 02 - сумма остатка, числящаяся на счете 02 "Амортизация основных средств";

ОS 010 - сумма остатка, числящаяся на счете 010 "Износ основных средств" (для основных средств, не подлежащих амортизации).

Стоимость объектов основных средств, для которых начисление амортизации не предусмотрено, рассчитывается как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, определяемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Порядок расчета среднегодовой стоимости имущества прописан в п. 4 ст. 376 НК РФ и определяется по следующей формуле:

Среднегодовая стоимость за налоговый (отчетный) период = (Остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода + Остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца) / (Количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде + 1)

Рассмотрим это на примере.

Предположим, что остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета предприятия за I квартал 2007 г. составила:

1) на 1 января - 300 000 руб.;

2) на 1 февраля - 400 000 руб.;

3) на 1 марта - 360 000 руб.;

4) на 1 апреля -600 000 руб.

Среднегодовую стоимость имущества за I квартал 2007 г. надо рассчитать следующим образом:

(300 000 руб. + 400 000 руб. + 360 000 руб. + 600 000 руб.) / (3 мес. + 1 мес.) = 415 000 руб.

Налоговым периодом по налогу на имущество предприятий признается календарный год.

Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.

Порядок исчисления налога на имущество организаций и сумм авансовых платежей по нему установлен ст. 382 НК РФ.

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период:

     Сумма начисленного налога за год = Налоговая база х Налоговую ставку

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной в целом за год, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода:

 Сумма налога за год (к уплате) = Сумма начисленного налога за год - Авансовые платежи

Сумма авансового платежа по налогу исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период:

 Авансовый платеж = Средняя стоимость имущества х Налоговую ставку : 4

Налог перечисляется либо по местонахождению недвижимого имущества, которое находится вне местонахождения организации либо его обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс.

При внесении авансового платежа за первое полугодие либо 9 месяцев не принимается во внимание сумма платежа, перечисленная за предыдущий отчетный период (соответственно за I квартал или полугодие).

Примеры

Фирма производит хозяйственным способом строительство своего производственного цеха. В ходе строительства приходится использовать разные расходные материалы, к примеру, молотки, зубило, кисти для покраски окон, полов, ведра, стеклорез, электрическую пилу и многие другие. При определении первоначальной стоимости введенного в эксплуатацию данного объекта фирма не включает в стоимость сумму расходных материалов. Правы ли работники бухгалтерии в данном случае? Как расценят это налоговики?

В данном случае фирма совершенно не права, налоговая признает действия фирмы нарушением, т.е. посчитают, что налоговая база по имуществу занижена. Согласно п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н, первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самим предприятием, организацией, а в нашем случае фирмой определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. В данном случае фирма обязана все расходные материалы, используемые в ходе строительства, включить в первоначальную стоимость данного основного средства - объекта недвижимости.

Предприятие купило здание. Все права на собственность в установленные сроки и установленным порядком зарегистрировало. Но еще до момента регистрации предприятие решило, что уже через несколько месяцев придется продать данный объект недвижимости. Основываясь на это, бухгалтер предприятия сразу же приходует его на счет 41 "Товары" и, следовательно, не учитывает данный объект при обложении налогом на имущество. Прав ли в данном случае бухгалтер?

Действия бухгалтера по принятию данного объекта на учет как товар, в данном случае правильны. Одним из условий признания имущества основным средством является отсутствие намерения его перепродать (п. 4 ПБУ 6/01 Учет основных средств). А в нашем примере это требование не выполняется. Как раз для такого имущества и предназначен счет 41 "Товары". Следовательно, стоимость здания не будет участвовать в расчете налога на имущество. Ведь объектом обложения этим налогом является имущество, учитываемое по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ), а не товаров.

Две компании совместно приобрели в собственность одно здание. В документах каждой компании определена своя доля собственности на данное здание. Одновременно с подачей документов на регистрацию здание было ими введено в эксплуатацию. Как надо правильно определить компаниям налоговую базу по данному объекту при исчислении налога на имущество?

В данном случае объекты, принадлежащие нескольким собственникам, принимаются на баланс каждого предприятия при этом на счет 01 " Основные средства" приходуется основное средство по стоимости доли, находящейся в собственности каждого предприятия. Эта же стоимость и будет участвовать в расчете налога на имущество.

С момента подачи документов на регистрацию права собственности каждая компания должна перевести имущество в состав основных средств (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.) И с этого же момента данное основное средство - здание должно включаться в расчет налога на имущество обеих компаний.

Фирма приобрела автомобиль, но до начала его фактической эксплуатации обнаружила заводской брак. По этой причине использовать транспортное средство в деятельности было нельзя. Исходя из этого фирма в состав основных средств, а, следовательно, и в налоговую базу при исчислении налога на имущества его не включает. Как расценит действия фирмы в ходе проверки налоговая инспекция?

В ходе проверки налоговики обязательно затребуют у фирмы документального подтверждения ремонта автомобиля и соответственно произведенных затрат. Так как ремонт автомобиля был произведен по гарантии, то никаких затрат в предприятии не было. Фирма предъявила только внутренний акт обследования. Налоговики признают решение предприятия необоснованным. Предприятие, должно были перевести данный объект в состав основных средств с момента приобретения и, следовательно, с этого же момента включать в базу по налогу на имущество.

В январе 2007 г. автомобильное хозяйство приобрело пять мини-автобусов. Все они в бухгалтерском учете были отнесены на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Но в эксплуатацию предприятие ввело сначала только три мини-автобуса, так как в предприятии на данный момент не хватало двух водителей. Два оставшихся автомобиля были готовы к эксплуатации, но использовать их начали только после приема на работу водителей на данные транспортные средства. Это произошло по истечении двух месяцев. И предприятие эти два транспортных средства переводит в состав основных средств так же по истечении двух месяцев. Таким образом, стоимость двух объектов в течение двух месяцев не включается в налоговую базу при расчете налога на имущество. Признаются ли такие действия налоговиками законными?

Нет, налоговая проверка отметит это грубейшим нарушением, так как независимо от наличия водителей, данные транспортные средства нужно было перевести в состав основных средств и обложить налогом на имущество именно с того момента, когда стоимость данных объектов была сформирована. Дело в том, что в настоящее время одним из критериев отнесения объекта к основным средствам является его предназначение для использования в деятельности той или иной организации. Именно такое изменение было внесено в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", и лишь до 2006 г. в состав основных средств включалось только то имущество, которое использовалось в деятельности предприятия.

Компания получила от производителя дорогостоящее оборудование. Данный объект полностью соответствует техническим требованиям и подлежит эксплуатации. Но компания не расплатилось за это оборудование в полной сумме. Оплату они перечисляли по частям. Как надо им ли в этом случае ставить объект на счет 01 "Основные средства" и соответственно платить налог на имущество?

Рассматривая этот вопрос, необходимо учесть следующее. Является ли данное оборудование одним инвентарным объектом, и предусмотрена ли в договоре купли-продажи оплата частями. Если перечисленные условия соблюдены, то до момента полной оплаты компания не будет платить налог на имущество с этого объекта, так как не может его перевести в состав основных средств, ведь полное формирование фактических затрат на приобретение оборудования произойдет только в момент окончательной оплаты его продавцу.

В качестве вклада в уставный капитал учредитель компании передал предприятию грузовой автомобиль.

Предприятие данный объект не принимает к учету в качестве основного средства. Оно приходует его на 08 счет " "Вложения во внеоборотные активы", так как планирует его передать в безвозмездное пользование. Правильные ли действия предприятия в данном случае? Нет ли здесь налоговых рисков?

Здесь, как раз имеет место налоговый риск, который избежать можно только в том случае, если предприятие примет данное основное средство к учету на счет 01 "основные средства", причем в оценке, согласованной с учредителем и еще, надо учесть и то, что при передаче объекта по договору безвозмездного пользования имущество, согласно положениям ПБУ 6/01, не подлежит списанию с баланса. С данного объекта необходимо платить налог на имущество, так как автомобиль должен быть учтен в качестве основных средств. А предприятие, которое получит его в безвозмездное пользование, поставит его за баланс и платить налог по нему не будет.

Коммерческое предприятие имеет на балансе офисное здание, которое сдается постоянно в аренду. Главное то, что это здание расположено обособленно, в другом субъекте РФ. Налоговую базу при обложении налогом на имущество в отношении данного объекта предприятие определяет отдельно. За счет собственных средств предприятия офисное здание было оснащено охранной сигнализацией, включающей специальное оборудование и проводку. Предположим, что специальное оборудование может быть впредь демонтировано без ущерба для его предназначения. Офисное здание сдается в аренду вместе с офисной мебелью. Стоимость некоторых предметов мебели свыше 20 000 руб., срок их службы более 1 года. Как в этом случае надо правильно определить налоговую базу?

Данные объекты ни как нельзя отразить в учете в качестве МПЗ. Эти предметы мебели не требуют монтажа и могут использоваться вне здания. Поэтому предприятие должно учитывать их как отдельные инвентарные объекты основных средств. Стоимость сигнализационной системы также не учитывается в стоимости здания. Ведь это оборудование можно демонтировать без ущерба для его назначения. А вот стоимость внутренней сети электропроводки должна быть включена в стоимость здания.

Следовательно, исчисляя налог на имущество по месту расположения офисного здания, предприятие обязано включать в налоговую базу остаточную стоимость данного объекта, рассчитанную с учетом стоимости электропроводки.

Итак, если недвижимое имущество представляет собой единый инвентарный объект в бухгалтерском учете, то для целей исчисления налога на имущество учитывается остаточная стоимость всего объекта, включая все его приспособления и принадлежности. Однако бывает и так, что составные части недвижимого имущества учитываются в качестве самостоятельных инвентарных объектов, но их стоимость при расчете налоговой базы по налогу на имущество включается в стоимость данной недвижимости. То есть различные инвентарные объекты по данным бухгалтерского учета составляют единый объект налогообложения по налогу на имущество.

И снова обратимся к п. 6 ПБУ 6/01. Там говорится, что при наличии у одного основного средства нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Причем каждой части присваивается отдельный инвентарный номер (п. 11 Методических указаний). Надо заметить, что критерии определения существенного отличия сроков полезного использования в нормативных документах не установлены. Поэтому предприятию следует разработать эти критерии самостоятельно и утвердить их в своей учетной политике.

Если есть части недвижимого имущества, которые учитываются как отдельные объекты, то важно наличие их единого функционального предназначения, а также их конструктивная связь. Это понимать надо так, что перемещение такой части имущества без причинения несоразмерного ущерба ее назначению невозможно. Такие подобные объекты признаются единым конструктивно обособленным комплексом имущества. Соответственно по такому комплексу в случае его расположения отдельно от местонахождения предприятия, обособленно определяется налоговая база, исчисляются и уплачиваются налог на имущество организаций и авансовые платежи по данному налогу. Одна часть этого комплекса может быть указана в технической документации (техпаспорте) на объект недвижимости, а другая часть, которая дополнительно установлена, смонтирована в результате капитальных вложений, - не указана. Части учитываются под разными инвентарными номерами. Это следует из Письма Минфина России от 26.06.2006 г. N 03-06-01-04/136.

Как установлено в п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. При принятии объекта к бухучету ему присваивается отдельный инвентарный номер. Это следует из п. 11 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания).

Единым инвентарным объектом основных средств может признаваться:

1) объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

2) отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

3) обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Учитывая изложенное, Минфин России разъяснил, что основные средства не включаются в состав объекта недвижимого имущества и учитываются в качестве отдельных инвентарных объектов, если:

1) они не требуют монтажа;

2) могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества;

3) демонтаж данных объектов не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) их функциональное предназначение не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимости как единого обособленного комплекса.

Перечисленные критерии приведены в Письмах Минфина России от 28.03.2005 N 03-06-01-04/177 и от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136.

Если совокупность объектов, установок, сооружений и оборудования, объединенных единым функциональным предназначением, указана в техническом паспорте на объект недвижимого имущества, то это существенно облегчает задачу бухгалтера. Такое имущество можно учитывать в качестве единого инвентарного объекта со всеми его приспособлениями и принадлежностями, перечисленными в техпаспорте. Другое дело, когда приспособления и принадлежности в техпаспорте не указаны. Тогда нужно руководствоваться указанными выше критериями учета отдельных инвентарных объектов.

Примеры.

Предположим, что предприятие в целях перевозки груза, пристроило к своему зданию грузовую лифтовую шахту и установило лифтовое оборудование. Как правильно учесть стоимость лифта при начислении налога на имущества?

Согласно ОКОФ сроки полезного использования лифта и здания 5 и 20 лет соответственно. Бухгалтер учитывает лифт как самостоятельный объект и присваивает ему свой инвентарный номер. Вот в техпаспорте здания лифт не указан. Поскольку лифт не может использоваться вне здания, так как он связан с ним функционально, а демонтаж лифта причинит несоразмерный ущерб его назначению, то в целях исчисления налога на имущество стоимость лифта необходимо включить в стоимость здания.

Предприятие за счет капитальных вложений строит здание. В октябре 2006 г. они закончили строительство и в этом же месяце подали документы на государственную регистрацию данного объекта недвижимости. В декабре 2006 г. предприятие получило право собственности на построенный объект. Стоимость здания, включая расходы на государственную регистрацию и государственную пошлину, составила 450 000 руб. Как правильно надо было предприятию отразить в учете данный объект недвижимости, определить налоговую базу на данный объект недвижимости за 2006 год?

Для упрощения примера предположим, что у предприятия нет иных объектов налогообложения и согласно учетной политике предприятия учет объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения и документы поданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Сумма ежемесячной амортизации по зданию условно составляет 1 209 678 руб.

Как уже было сказано, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество предприятий признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В нашем рассматриваемом примере построенный предприятием объект недвижимости - здание введен в эксплуатацию в октябре 2006 г. Пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, разрешено начислять амортизацию по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения. Однако для этого необходимо чтобы были оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым (с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию). Но такие объекты можно так же также учитывать и на счете 01 "Основные средства", применяя отдельный субсчет. (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Это все зависит от записи в учетной политике предприятия. В нашем примере, учетной политикой предприятия законченный строительством объект учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и по нему с ноября 2006 г. в определенном порядке начисляется амортизация.

Но, учитывая данный объект на 08 счете, предприятие должно знать, что, по сути, данный объект все же уже основное средство, ведь он уже сдан и эксплуатируется и в связи с этим он является объектом налогообложения налогом на имущество организаций (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Определяя среднегодовую стоимость имущества по данному объекту недвижимости, учитывается сумма амортизации, начисленная по правилам бухгалтерского учета.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В рассматриваемом примере среднегодовая стоимость имущества за 2006 г. составила 103 566 997 руб. ((0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 450 000 000 руб. + (450 000 000 руб. - 1 209 678 руб.) + (450 000 000 руб. - 1 209 678 руб. х 2 мес.)) / (12 + 1)).

Предположим, что ставка налога на имущество предприятия установлена субъектом РФ равной 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ).

Тогда сумма налога на имущество, подлежащая уплате по итогам 2006 г., на основании п. п. 1, 2 ст. 382 НК РФ должна была составить 2 278 474 руб. (103 566 997 руб. х 2,2%).

Сумма налога на имущество, рассчитанная в установленном порядке, отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В рассматриваемой ситуации налог на имущество признается расходом по обычным видам деятельности на дату его начисления (п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Письмо Минфина России от 05.10.2005 N 07-05-12/10) и, следовательно, может отражаться по дебету счета 20 "Основное производство".

Налог и авансовые платежи по налогу на имущество подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). Уплата же авансового платежа по налогу на имущество предприятия отражается по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета".

Бухгалтер должен был сделать в учете следующие проводки:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Начислен налог на имущество организа- ций за 2006 г.	20	68 "Расчеты по налогам и сбо- рам"	2 278 474	Бухгалтерская спра- вка-расчет
Уплачен налог на имущество за 2006 г.	68	51 "Расчетные счета"	2 278 474	Выписка банка по расчетному счету

Предприятие для хозяйственных нужд арендовало производственную площадку, на которой установили электрический счетчик и подвели к нему силовой кабель. Данные объекты на основании ОКОФ выделены как отдельные основные средства. А вот в классификации для налогового учета счетчика нет. Как же в этом случае надо учесть кабель и счетчик в бухгалтерском учете - как отдельные объекты или как один объект?

Действительно, вопрос перед бухгалтером встал не простой, но разобраться с ним поможет разъяснение, которое данное в п. 6 ПБУ 6/01. Там четко дано понятие инвентарного объекта основных средств. Так отдельным инвентарным объектом может быть признан как обособленный объект, так и комплекс конструктивно сочлененных предметов, предназначенный для выполнения определенной работы.

И если в данном случае в предприятии использование кабеля и электрического счетчика предполагается только в комплексе, то и учитывать их надо как единый инвентарный объект. Но при этом надо иметь в виду еще один важный момент, который прописан в том же п. 6 ПБУ 6/01. Если сроки полезного использования частей одного объекта существенно отличаются, то каждая такая часть должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект. При этом, определяя срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета, можно руководствоваться как Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, так и Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, которое используется для целей налогового учета.

ООО " Спектр" получило по договору в безвозмездное пользование от ОАО "Тракт" основные средства. На данный момент предприятие в них не нуждается, а потому предположим что руководитель ООО " Спектр" принял решение о переводе данных основных средств на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Одновременно рассмотрим случай, когда руководитель примет решение и данные основные средства будут находиться на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Бухгалтеров обоих предприятий в данном случае будет волновать вопрос, а как же в данных случаях правильно рассчитать налог на имущество предприятия, что будет являться объектом налогообложения?

Как мы уже знаем, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество.

Знаем мы уже и то, что п. 4 ПБУ 6/01 установлено, что для целей настоящего Положения при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Но при этом п. 20 Методических указаний определено, что по степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

1) в эксплуатации;

2) в запасе (резерве);

3) в ремонте;

4) в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации;

5) на консервации.

И если стоимость объектов основных средств, которые выбывают или не способны приносить предприятию какие либо экономические выгоды, то есть доход в будущем, то согласно п. 29 ПБУ 6/01 они подлежат списанию с бухгалтерского учета.

При этом установлено, что выбытие объекта основных средств может быть за счет: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Таким образом, объекты основных средств, переданные предприятию в безвозмездное пользование по договору безвозмездного пользования, переведенные по решению руководства организации на консервацию свыше трех месяцев или находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, списанию с бухгалтерского учета предприятия- балансодержателя, в нашем случае у ОАО "Тракт" не подлежат. Они рассматриваются у них в качестве объекта налогообложения налогом на имущество.

Рассматривая вопрос по ООО "Спектр", то у них основные средства, полученные в безвозмездное пользование, учитываются в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства.

Данные основные средства не являются объектом налогообложения по налогу на имущество предприятия.

Следует еще раз напомнить, что согласно п. 1 ст. 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике предприятия.

В нашем примере необходимо учитывать, что согласно п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Рассматривая вопрос правильности определения налоговой базы при исчислении налога на имущества, необходимо остановиться на особенностях исчисления налога по обособленным подразделениям.

Согласно ст. 384 НК РФ, предприятия, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивают налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из них в отношении имущества, находящегося на отдельном балансе подразделения. При этом сумма налога определяется в отношении каждого обособленного подразделения как произведение налоговой ставки, действующей на территории субъекта РФ, на которой расположены обособленные подразделения, и налоговой базы, определенной за налоговый (отчетный) период. Но бывает и так, что за имущество, находящееся на отдельном балансе обособленного подразделения, необходимо уплатить налог на имущество по месту нахождения головной организации, или наоборот. В данном случае необходимо правильно определить объект недвижимого имущества, которое Минфин разобрал в Письме от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136. В этом Письме говорится, что под объектом недвижимого имущества, в отношении которых отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество предприятий, необходимо понимать единый обособленный комплекс, как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается, как имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием или сооружением так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.

В состав объекта недвижимого имущества не включаются отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа и могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению или функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества, как единого обособленного комплекса. Это могут быть, например, компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и т.п.

Выше был приведен пример с лифтом, который был пристроен к зданию. Продолжим развивать ситуации с установкой лифта. Минфин также рассмотрел ситуацию с лифтом. По их мнению, несмотря на то, что лифт является отдельным инвентарным объектом, он входит в состав объекта недвижимого имущества. А вот если лифт числится на балансе обособленного подразделения, а фактически используется в здании, находящемся на балансе головного подразделения, то, по мнению министерства, в данной ситуации приоритет имеет именно определение объекта недвижимого имущества, и стоимость лифта должна входить в налоговую базу по налогу на имущество головного предприятия и, следовательно, включение стоимости лифта в налоговую базу обособленного подразделения будет являться ошибкой. Что бы избежать подобных ситуаций, необходимо своевременно передать такое основное средство, а в нашем случае лифт с одного баланса на другой. Но, допустим, этого не сделали, как исправить допущенную ошибку? Подать уточненные декларации, казалось бы, чего проще. Но не так все просто, здесь все будет зависеть от расположения головного предприятия и ее обособленного подразделения. Если они будут находиться в одном субъекте РФ, где налог на имущество не распределяется в местные бюджеты, то подавать уточненные налоговые декларации не нужно, так как сумма налога и так поступила в региональный бюджет. А если головное предприятие и обособленное подразделение расположены в одном субъекте РФ, но налог на имущество в соответствии с бюджетным законодательством данного субъекта по нормативам зачисляется также и в местные бюджеты, то налогоплательщик обязан представить уточненные налоговые декларации, как по месту нахождения головного предприятия, так и по месту нахождения обособленного подразделения. И, наконец, если головное предприятие и обособленное подразделение расположены в разных субъектах РФ, то уточненные налоговые декларации необходимо представить в каждом из этих субъектов.

И еще есть один момент, который нельзя обойти в решении данного вопроса. Все дело в том, как указал Минфин, в соответствии с Положением об организации в РФ государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства первичной технической инвентаризации подлежат все объекты капитального строительства, техническая инвентаризация которых не проводилась. Ведь по результатам именно такой инвентаризации на каждый объект оформляется технический паспорт, который и будет являться основой для ведения Единого государственного реестра объектов капитального строительства. Как первичная инвентаризация, так и внеплановая техническая инвентаризация, которая осуществляется при изменении технических или качественных характеристик объекта учета или при совершении с объектом сделок, подлежащих государственной регистрации, проводятся только по заявлению юридического лица. На основании этого результаты своевременно проведенной внеплановой технической инвентаризации, которые учитываются при формировании остаточной стоимости объектов недвижимого имущества и налоговой базы по налогу на имущество, не должны рассматриваться как ошибки или искажения, допущенные в прошлых налоговых или отчетных периодах. (Положение об организации в РФ государственного технического учета и технической инвентаризации объектов капитального строительства, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О государственном учете и технической инвентаризации в РФ объектов капитального строительства").

А все результаты проведенной инвентаризации имущества, отраженные в техническом паспорте на объект недвижимого имущества и влияющие на достоверность формирования его остаточной стоимости, должны быть учтены в бухгалтерском учете. Они так же должны быть учтены при расчете налога на имущество, по состоянию на 1-е число месяца, следующего за месяцем внесения изменений в технический паспорт. Что это означает в нашем примере с лифтом? Именно то, что если установка лифта была отражена во время проведения технической инвентаризации, то его стоимость должна быть учтена в стоимости объекта недвижимости с момента отражения результатов инвентаризации в учете. В противном случае (если инвентаризация не проводилась) налоговики, обнаружившие факт установки лифта, вправе считать, что его стоимость необходимо включить в стоимость объекта недвижимости для исчисления налога на имущество с момента ввода лифта в эксплуатацию.

Рассмотрим пример, когда объект недвижимости приобретается предприятием за пределами РФ.

Какие здесь могут возникнуть сложности?

Коммерческое предприятие в октябре 2006 г. приобрело объект недвижимости, находящейся на территории другого государства, для примера возьмем Германию, и ввело его в эксплуатацию в составе доходных вложений в материальные ценности. Первоначальная стоимость здания - 175 000 000 руб., сумма ежемесячной амортизации - 470 430 руб. Сумма налога на здания, уплаченного по данному зданию за 2006 г. в Германии, составила 11954 евро. Как надо было правильно отразить в учете предприятия начисление и уплату налога на имущество предприятий за 2006 г. по данному объекту основных средств условно исходя из предположения, что у предприятия отсутствуют иные объекты налогообложения по указанным налогом?

Кроме того, у предприятия в Германии отсутствуют обособленные подразделения.

Курс валюты условно взят в евро. Он также условно установлен на дату начисления налога на здания, - 35,30 руб./евро., на дату уплаты налога - 35,40 руб./евро.

Как уже не раз говорилось, согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество предприятий признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В рассматриваемом нашем примере приобретенный в октябре 2006 г. объект недвижимости - здание должен учитываться на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и соответственно являться объектом налогообложения по налогу на имущество предприятий (Инструкция по применению Плана счетов БУ).

Но в данном случае нельзя забывать, что особенности исчисления и уплаты налога на имущество предприятий в отношении объектов недвижимого имущества, находящихся вне местонахождения предприятия или ее обособленного подразделения, предусмотренные ст. 385 НК РФ, не коем образом не распространяются на имущество, имеющее свое местонахождение за пределами территории РФ. А именно, в отношении такого имущества российских предприятий установлено, что налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговая декларация по налогу представляются в налоговый орган по местонахождению российской организации (абз. 2 п. 1 ст. 386 НК РФ). А это означает, что налог на имущество предприятий в отношении имущества российской организации, находящегося за пределами территории РФ, должен уплачиваться в бюджет по местонахождению российской организации, по ставкам, установленным региональным законом о налоге на имущество организаций по месту нахождения организации (месту ее государственной регистрации). Об этом говорится в Письме Минфина России от 31.01.2005 N 03-06-01-04/68.

А налоговая база по налогу на имущество предприятий определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом для определения налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике предприятия (п. 1 ст. 375 НК РФ).

В рассматриваемом нашем примере среднегодовая стоимость имущества за 2006 г. равна 40 276055 руб. ((0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 175 000 000 руб. + (175 000 000 руб. - 470 430 руб.) + (175 000 000 руб. - 470 430 руб. х 2 мес.)) / (12 + 1)).

Рассчитаем сумму налога на имущество, которая и будет подлежать к уплате за 2006 г.

Согласно п. 1, 2 ст. 382 НК РФ сумма налога должна была составить 886073 руб. (40 276 055руб. х 2,2%)) (это, конечно же, при условии, что ставка налога на имущество предприятий установлена субъектом РФ равной 2,2% (п. 1 ст. 380 НК РФ).

Но ведь по условию нашего примера объект находится на территории Германии, и, следовательно, при начислении налога на имущество, подлежащего уплате на территории РФ, необходимо учитывать то, что данный объект уже облагался налогом на территории Германии. В таком случае сумма уже уплаченного налога в Германии может быть вычтена из налога на имущество предприятий, подлежащего уплате в РФ по этому недвижимому имуществу. Следует только учесть, что такой вычет не может превышать величину налога на имущество по этому зданию, подлежащего уплате в РФ.

Для расчетов по налогу на недвижимость, уплачиваемого в Республике Германия, может использоваться счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Налог на данный объект недвижимости можно отнести к расходам по обычному виду деятельности на дату его начисления (п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и соответственно отразить по дебету счета 20 "Основное производство".

При начислении налога надо учесть, что обязательство по уплате налога иностранного государства выражено в долларах США. Поскольку записи в бухгалтерском учете по валютным счетам предприятия, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях, то суммы определяются путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения данной операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению БУ). Стоимость активов и обязательств (в том числе денежных и платежных документов и средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 4-7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

В бухгалтерском учете сумма начисленного налога на имущество, так же как и сумма налога на здания, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на дату его начисления (п. 5, 16 ПБУ 10/99; Письмо Минфина России N 07-05-12/10).

В налоговом же учете налог на имущество, уплачиваемый в соответствии с законодательством РФ, учитывается на дату начисления в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Заметим, что налог на здания, уплачиваемый в соответствии с законодательством Германии, не может учитываться в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Бухгалтер должен был сделать следующие учетные записи:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма,руб	Первичный документ
Начислен в соответствии с законодате- льством Германии налог на здания за 2006 г. (11954 х 35,30)	20 "Основное производство"	68 "Расчеты по налогам и сбо- рам"	421 976	Бухгалтерская спра- вка-расчет
Уплачен налог на здания за 2006 г. в Германии (11954 х 35,40)	68	52 "Валютные счета"	423 172	Выписка банка по валютному счету
Отражена отрицательная курсовая разни- ца по счету 68 ((34,40 -34,30) х 11954)	91-2 "Прочие доходы и рас- ходы"	68	1 195	Бухгалтерская спра- вка-расчет
Начислен в соответствии с законодате- льством РФ налог на имущество за 2006 г.	20	68	886 073	Бухгалтерская спра- вка-расчет
Уплачен налог на имущество в РФ за 2006 г. (886 073 - 423172)	68	51	462 904	Выписка банка по расчетному счету

Коммерческое предприятие на территории своего офиса подрядным способом создало объекты внешнего благоустройства, а именно разбили газон, цветочные клумбы, поставили мини- фонтаны. Стоимость выполненных подрядчиком работ по созданию данных объектов составила 39 000 руб., в том числе НДС 5950 рублей. Надо ли понесенные расходы по созданию объектов внешнего благоустройства территории, на котором находится офисное здание, отражать в составе основных средств в бухгалтерском и налоговом учете и учесть это при исчислении налога на имущество?

Обратимся снова к п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Изучив его еще раз внимательно, мы поймем, что такие объекты внешнего благоустройства, как клумба, газон, мини-фонтаны напрямую никак не используются в производстве продукции, а это значит, что они не могут учитываться как объекты основных средств.

Имущество не признается в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесенные предприятием расходы принесут ей экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)).

Напомним, экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в предприятие. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

1) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

2) обменен на другой объект имущества;

3) использован для погашения кредиторской задолженности;

4) распределен между собственниками организации.

А поскольку в нашем случае, созданные объекты внешнего благоустройства не могут быть использованы ни одним из вышеуказанных способов, то считается, что они не принесут предприятию никаких экономических выгод в будущем. Расходы на их создание на основании п. 8.6.3 Концепции, а также п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.11.2006 г.), могут быть признаны обычными расходами отчетного периода.

Стоимость таких работ относится к прочим внереализационным расходам предприятия, на основании п. 12 ПБУ 10/99.

Но созданные объекты внешнего благоустройства так же не могут быть отнесены и к амортизируемому имуществу, поскольку в данном примере они не используются предприятием для извлечения дохода. По этой причине расходы на создание данных объектов не могут учитываться в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Таким образом, при признании указанных расходов в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, которая напрямую приводит к возникновению налогового обязательства, сумма которого отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Так как предприятие не приняло в бухгалтерском учете созданные объекты в составе основных средств, то они налогом на имущество облагаться не будут. Однако в целях контроля за сохранностью объектов внешнего благоустройства, не учтенных в составе имущества, предприятие может организовать забалансовый учет указанных объектов.

Проводки должны быть сделаны так:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена стоимость выполненных подрядчиком работ по созданию клумбы и газона	91-2	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	33 050	Акт приемки- сдачи выпол- ненных работ
Отражена сумма НДС по выполненным подрядным работам	19 "НДС по приоб- ретенным материа- льным ценностям"	60	5 950	Счет-фактура
Списана не подлежащая вычету сумма НДС по выполненным подрядным работам	91-2 "Прочие дохо- ды и расходы"	19	5 950	Бухгалтерская справка
Произведена оплата подрядчику за выполнен- ные работы	60	51	39 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражено постоянное налоговое обязательство (39 000 х 24%)	99 "Прибыли и убы- тки"	68	9 360	Бухгалтерская справка-рас- чет

Предприятие в конце декабря 2006 г. обнаружило, что ошибочно не включило стоимость предметов по договору проката, приобретенных в октябре-декабре 2005 г. и учтенных на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", в расчет средней стоимости имущества при исчислении налоговой базы по налогу на имущество за 2006 год. Как надо предприятию было правильно исправить данную ошибку, чтобы в дальнейшем избежать конфликтов с налоговиками?

Предположим, что стоимость предметов по договору проката на 01.01.2006 составляет 180 000 руб., ежемесячно по ним начислялась амортизация в размере 12 000 руб. Согласно закону субъекта РФ авансовые платежи по налогу на имущество по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее даты представления налоговой декларации. Налоговая ставка установлена в размере 2,2%. А стоимость основных средств, отражаемых в бухгалтерском учете на счете 03, учитывается при расчете налоговой базы по налогу на имущество с 01.01.2006. При этом надо учесть, что согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 08.02.2006 N 03-06-01-04/11, включение в налоговую базу по налогу на имущество данных основных средств производится вне зависимости от даты принятия к учету этого имущества (до или после 01.01.2006).

В нашем приведенном примере предприятие не учло при расчете налоговой базы по налогу на имущество за 2006 г. стоимость предметов проката, приобретенных в 2005 г. и учтенных на счете 03. В результате, налоговая база была занижена на 117 230 руб. (180 000 руб. + (180 000 руб. - 12 000 руб.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х. 2 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 3 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 4 мес.)+ 180 000 руб. - 12 000 руб. х 5 мес.) + 180 000 руб. - 12 000 руб. х 6 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 7 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 8 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 9 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 10 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 11 мес.) + (180 000 руб. - 12 000 руб. х 12 мес.) / (12 + 1).

А так как сумма авансового платежа по налогу на имущество начисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период, недоимка предприятия по налогу на имущество за I квартал 2006 г. составит 356 рублей. (1/4 х 162 000 руб. х 2,2%).

За полугодие - 356 + 317 руб. (144 000 х 2,2) = 673.

За 9 месяцев - 672 + 253 руб. (115 000 х 2,2) = 926.

За год - 926 + 238 руб. (108 000 х 2,2) = 1164 руб.

Если предприятие обнаружило ошибки в исчислении налоговой базы в текущем (налоговом) периоде, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, то перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). И в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ предприятие должно внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым предприятием, Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам". Действующим законодательством источник уплаты налога на имущество не определен. А это означает, что налог на имущество признается расходом в соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Данный налог и соответственно доначисленная сумма авансового платежа может быть отражена по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом учета затрат на производство (расходов на продажу) или счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 5, 7, 11 ПБУ 10/99).

При этом, на основании п. 1, 5 ст. 75 НК РФ, в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки предприятие-налогоплательщик должен одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм, в полном объеме уплатить соответствующую пеню.

В бухгалтерском учете начисление пени отражается записью дебет счета 99 "Прибыли и убытки", с применением отдельного субсчета для учета платежей, производимых за счет бухгалтерской прибыли текущего года после налогообложения, и кредит счета 68. Уплата пени отражается: дебет счета 68 и кредит счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Предприятие приобретает в собственность квартиру, с целью дальнейшей продажи. В бухгалтерском учете бухгалтер отражает данную недвижимость в качестве товара на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости. Причем себестоимость равна в данном случае ее стоимости, оговоренной в договоре купли-продажи (подп. 2, 5, 6 ПБУ 5/01). Правильные ли действия предприятия? Не возникнет ли здесь вопрос о недоимке по налогу на имущество?

Однозначно то, что квартира является объектом недвижимости, а это значит, что право собственности на нее подлежит обязательной государственной регистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ).

И с момента передачи (по акту приема-передачи) квартиры покупателю до момента перехода к нему права собственности (получения свидетельства о праве собственности), стоимость квартиры должна отражаться по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары".

Пунктом 1 ст. 374 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В связи с тем, что жилой фонд приобретен для перепродажи и учитывается на счете 41 "Товары", объекта обложения по налогу на имущество не возникает. И действия предприятия в данном случае правильные.

В ноябре 2006 г. по принятому решению учредителей осуществлена реорганизация ОАО "Контакт" путем преобразования в ООО "Прибор". На момент реорганизации в учете ОАО "Контакт" числился один объект основных средств, приобретенный и введенный в эксплуатацию еще в декабре 2000 г. По данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость данного ОС составляла 240 000 руб. Срок полезного использования - 10 лет. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений 2000 руб. По данным налогового учета остаточная стоимость объекта ОС по состоянию на 01.01.2002 составляла 216 000 руб., оставшийся срок полезного использования установлен равным 6,5 года (78 месяцев) в соответствии с ОКОФ, включаемых в амортизационные группы, поскольку объект включен в 5 амортизационную группу. В связи с разным начислением амортизации в бухгалтерском и налоговом учетах, на момент реорганизации остались непогашенные налогооблагаемые временные разницы в сумме 45 430 руб. и отложенные налоговые обязательства в сумме 10 904 рублей. Как надо правильно отразить в учете ООО имущество, перешедшее к нему в результате реорганизации, если учредителями принято решение отражать полученное имущество по остаточной стоимости?

Действительно, на основании п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица в форме преобразования может осуществляться по решению его учредителей. В результате преобразования ОАО прекращает свое существование, но при этом возникает новое юридическое лицо, к которому и переходят все права и обязанности реорганизованного общества в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 20 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Порядок и условия реорганизации ОАО в ООО определяются решением учредителей о преобразовании (п. 40 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н).

Вступительная бухгалтерская отчетность ООО составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности ОАО (п. 43 Методических указаний).

Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) (п. 7 Методических указаний).

В нашем рассматриваемом случае учредителями принято решение отражать передаваемое (полученное) имущество по остаточной стоимости.

Следовательно, объект ОС принимается к учету в ООО "Прибор" по остаточной стоимости 98 000 руб. (2400 000 руб. х 2000 руб. х 71 мес.,

где 71 мес. - количество месяцев, в течение которых начислялась амортизация в бухгалтерском учете до момента реорганизации).

В п. 45 Методических указаний сказано, что начисление амортизации по основным средствам предприятий, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.

Следовательно, при применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по полученному ОС у ООО "Прибор" составит также 2000 руб.

На основании п. 6 ст. 259 НК РФ при проведении реорганизации реорганизуемая организация прекращает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена реорганизация, а образующаяся в результате реорганизации организация начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее государственная регистрация. Однако положения данного пункта не распространяются на организации, изменяющие свою организационно-правовую форму (п. 6 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, при реорганизации в форме преобразования ОАО "Контакт" начисляет амортизацию по передаваемому объекту ОС по ноябрь 2006 г. включительно, а ООО "Прибор" начинает начислять амортизацию с декабря 2006 г. (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, полученный объект ОС учитывается в налоговом учете ООО по остаточной стоимости, которая в данном случае равна 52 616 руб. (216 000 руб. - 216 000 руб. / 78 мес. х 59 мес., где 59 мес. - количество месяцев, в течение которых в налоговом учете начислялась амортизация до момента реорганизации (с 01.01.2002 по 01.11.2006)).

А, согласно п. 14 ст. 259 НК РФ организация, получающая в порядке правопреемства при реорганизации юридического лица объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять срок их полезного использования как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. С учетом данной нормы организация может установить срок полезного использования объекта ОС равным 19 месяцам (78 мес. - 59 мес.).

И соответственно, ежемесячная сумма амортизации, начисляемая ООО в налоговом учете, составит 2 770 руб. (52 616 руб. / 19 мес.).

Оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте или разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете (п. 8 Методических указаний). Отложенное налоговое обязательство ОАО "Контакт" передает ООО "Прибор" вместе с объектом ОС. Соответственно, ООО "Прибор" отражает его в своем вступительном балансе на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" в сумме 10 904 руб.

Данное обязательство будет погашаться после окончания начисления амортизации в налоговом учете в течение всего оставшегося срока начисления амортизации в бухгалтерском учете ООО "Прибор". При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебет 77 "Отложенные налоговые обязательства" кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 2 п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

А проводки должны быть следующие:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена стоимость объекта ОС, полученно- го при реорганизации ОАО "Контакт" в ООО "Прибор"	01 "Основные сре- дства"		98 000	Передаточный акт
Принято ООО "Прибор" на учет отложенное налоговое обязательство		77 "Отложенные налоговые обя- зательства"	10 904	Передаточный акт
Ежемесячно с декабря 2006 г. по июнь 2008 г. в ООО "Прибор"
Начислена амортизация по объекту ОС	20 "Основное про- изводство" 44 "Расходы на продажу"	02 "Амортизация основных средств"	2 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено отложенное налоговое обязате- льство ((2 770 - 2000) х 24%)	68 "Расчеты по на- логам и сборам"	77	185	Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно с июля 2008 г. по декабрь 2010 г.
Начислена амортизация по объекту ОС	20,44	02	2 000	Бухгалтерская справка-расчет
Отражено уменьшение отложенного налогово- го обязательства (2000 х 24%)	77	68	480	Бухгалтерская справка-расчет

Давайте разберемся еще в одной ситуации. Определим среднегодовую стоимость имущества в случае, если предприятие создалось вновь или ликвидировалось в течение года.

Основываясь опять же на п. 1 ст. 375 НК РФ, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. По общему правилу, прописанному в НК РФ, для определения среднегодовой стоимости имущества за налоговый период (либо среднюю за отчетный), необходимо сложить остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, затем эту сумму разделить на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Так как в главе 30 НК РФ не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества для предприятий (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, то, следовательно, при определении среднегодовой стоимости имущества будет применяться общий порядок, содержащийся в п. 4 ст. 376 НК РФ, с учетом положений ст. 379 НК РФ.

А в ст. 379 НК РФ установлено, что налоговым периодом признается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года.

Основываясь на то, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая, обратите внимание, именно средняя за весь календарный год, а не за период деятельности предприятия или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, стоимость имущества предприятия, при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году и соответствующем отчетном периоде, а именно 1 квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года.

И, по мнению налоговых органов, налоговую базу при создании или ликвидации предприятий и обособленных подразделений нужно считать по правилам ст. 55 НК РФ. То есть для того, чтобы определить среднегодовую стоимость основных средств, надо сумму остаточной стоимости разделить не на 13, а на количество месяцев, в течение которых предприятие либо обособленное подразделение проработало в данном году, увеличенное на единицу. Например, если фирма была создана 15 мая 2007 г., то при расчете налога за год среднегодовую стоимость имущества нужно разделить на 9 месяцев (8 месяцев (с мая по декабрь) + 1 месяц). Такой же принцип действует, если фирма в течение года ликвидировалась (реорганизовалась).

(Письмо Минфина России от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32 "Об уплате налога на имущество вновь созданными или ликвидированными организациями (филиалами)".

Более подробно рассмотрим на примере:

Предприятие было создано в июле 2006 г. Остаточная стоимость основных средств, числящихся на балансе и признаваемых объектом налогообложения, в 2006 г. составила:

1) на 1 августа 2006 г. - 520 000 руб.;

2) на 1 сентября 2006 г. - 900 000 руб.;

3) на 1 октября 2006 г. - 1 100 000 руб.;

4) на 1 ноября 2006 г. - 1300 000 руб.;

5) на 1 декабря 2006 г. - 1200 000 руб.;

6) на 1 января 2007 года - 700 000 руб.

Средняя стоимость имущества за 9 месяцев 2006 г. равна:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 520 000 + 900 000 + 1100 000) / (9 + 1) = 252 000 руб.

За 2006 г. среднегодовая стоимость имущества составила:

(0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 0 + 520 000 + 900 000 + 1100 000 + 1 300 000 + 1 200 000 + 700 000) / (12 + 1) = 5 720 000 / 13 = 440 000 руб.

Таким же образом определяется среднегодовая стоимость при снятии или постановке на баланс предприятия в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с п. 1 ст. 376 НК РФ определяется отдельно.

В последнее время все чаще встречается ситуация, когда одно и то же имущество (основные средства) предприятием используется сразу в нескольких видах деятельности и которые подпадают под разные режимы налогообложения.

Рассмотрим, как нужно платить налог на имущество в таких случаях.

Если имущество полностью используется предприятием в предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, то налог на имущество предприятие не платит.

А если имущество используется предприятием в иной отличной от облагаемой ЕНВД деятельности, то оно должно облагаться налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке (если только в отношении этих видов деятельности не применяется "упрощенка"). При этом предприятие должно организовать раздельный учет имущества, используемого в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности, облагаемой налогами общего режима (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Как организовать такой учет, в гл. 26.3 НК РФ не говорится. О раздельном учете облагаемых и не облагаемых налогом на имущество основных средств ничего не говорится и в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ.

Как же быть, если одно и то же имущество одновременно используется в деятельности, переведенной на ЕНВД, и в деятельности на общем режиме?

Как правильно определить именно ту часть стоимости, которая должна облагаться налогом на имущество?

Может ли предприятие самостоятельно выбрать и закрепить в своей учетной политике метод разделения стоимости таких объектов основных средств между видами деятельности с учетом специфики их использования в соответствующих видах деятельности?

Вот сколько возникает очень важных для многих вопросов. Попробуем с ними разобраться.

Как объясняет Минфин, если имущество одновременно используется в сферах деятельности, как переведенных на уплату ЕНВД, так и непереведенных, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом обложения налогом на имущество, может определяться пропорционально сумме выручки от реализации продукции, работ, услуг, полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации товаров, работ, услуг, включая доход, полученный от деятельности, облагаемой ЕНВД. (Письма от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195, от 06.10.2006 N 03-11-04/3/436, от 23.08.2006 N 03-11-02-185).

Таким образом, расчет доли (дни), исходя из которой имущество учитывают для целей налогообложения, производится по следующей формуле:

 Дни  =  Выручка  по  деятельности, не облагаемой ЕНВД/ Выручка  в  целом

 по предприятию

Выручка от реализации товаров, работ или услуг формируется, как "Выручка от продажи товаров, работ и услуг за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей". Данная выручка формируется в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражается в Отчете о прибылях и убытках (Форма N 2).

И что самое главное при этом данные для расчета налога на имущество нужно брать за каждый квартал в отдельности.

Например, остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество предприятия по состоянию на 1 августа 2006 г., 1 сентября 2006 г. и 1 октября 2006 г. должна формироваться исходя из выручки именно 3 квартала 2006 г. (июль-сентябрь).

Но ведь по правилам бухгалтерского учета месячная и квартальная отчетность считаются промежуточной, и она составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Именно нарастающим итогом должна отражаться выручка в Отчете о прибылях и убытках.

Исходя из этого, при расчете удельного веса выручки бухгалтер может воспользоваться суммарным показателем объема выручки из формы N 2 только единожды и только в I квартале.

Пример

Предприятие имеет на своем балансе актив - производственное здание площадью 600 кв. м. В целях получения дополнительной прибыли руководство 400 кв. м сдает в аренду. На оставшейся часть площади 200 кв.м. осуществляется предприятием розничная торговля. Остаточная стоимость здания на 1 января 2006 г. составила 3 000 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации по зданию составляет 100 000 руб.

По истечении 2006 г. предприятию необходимо уплатить налог на имущество. Как в данном случае не ошибиться, что нужно знать, нет ли здесь каких либо подвохов?

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ).

А среднегодовая стоимость имущества при этом определяется как частное от деления суммы, полученной от сложения остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ). То есть обычным способом.

Существует разъяснение Минфина (Письмо от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195), в котором остаточная стоимость облагаемого имущества для целей исчисления налога на имущество предприятий должна формироваться исходя из следующих показателей по состоянию на:

1) 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля - выручки от реализации товаров (работ, услуг) за I квартал (за январь - март);

2) 1 мая, 1 июня и 1 июля - выручки за II квартал (апрель - июнь);

3) 1 августа, 1 сентября и 1 октября - выручки за III квартал (июль - сентябрь);

4) 1 ноября, 1 декабря и 1 января года, следующего за налоговым периодом, - выручки за IV квартал (октябрь - декабрь).

Следовательно, при расчете стоимости имущества на 1 января текущего года используются данные выручки за I квартал текущего года, а на 1 января следующего года - данные за IV квартал текущего года.

Предположим, что в условиях нашего примера доля выручки от сдачи имущества в аренду в общем объеме выручки составила: по итогам I квартала 2006 г. - 58%; по итогам II квартала - 55%; по итогам III квартала - 35%; по итогам IV квартала - 45%.

По состоянию на	Остаточная стоимость здания, руб	Доля дохода от сдачи имущества в аренду в общем объеме выручки, %	Остаточная стоимость здания, включаемая в налоговую базу по налогу на имущество, руб.
01.01.2006	3 000 000	58	1 740 000
01.02.2006	2 900 000	58	1 682 000
01.03.2006	2 800 000	58	1 624 000
01.04.2006	2 700 000	58	1 566 000
01.05.2006	2 600 000	55	1 430 000
01.06.2006	2 500 000	55	1 375 000
01.07.2006	2 400 000	55	1 320 000
01.08.2006	2 300 000	35	805 000
01.09.2006	2 200 000	35	770 000
01.10.2006	2 100 000	35	735 000
01.11.2006	2 000 000	45	900 000
01.12.2006	1 900 000	45	855 000
01.01.2007	1 800 000	45	810 000
В итоге за 2006 г.	31 200 000		15 612 000

Среднегодовая стоимость имущества, подлежащая обложению налогом на имущество, составит 1 200 923 руб. (15 612 000 руб. / 13 мес.).

И если ставка налога на имущество предположим - 2,0%, то сумма налога на имущество за 2006 г. составит 24 185 руб. (1 200923 руб. х 2,0%)., а если ставка установлена 2,2%, то сумма налога составит 26 420 (1 200 923 руб. х 2,2)

Но на предприятии может быть и выручка, полученная от деятельности с общим режимом, и ЕНВД. Как быть с ней?

На основании Письма Минфина от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195, от 23.08.2006 N 03-11-02-185 необходимо знать и помнить, что при расчете доли стоимости имущества для целей исчисления налога на имущество не должна учитываться выручка от реализации товаров (работ, услуг), полученная от непосредственного использования имущества, обособленный учет которого обеспечен в рамках деятельности, связанной с общим режимом или ЕНВД.

Но так как порядок раздельного учета с целью определения стоимости имущества для исчисления налога напрямую Налоговым кодексом не установлен, то приведенный алгоритм расчета не является единственным.

Предприятие также может использовать любой другой метод расчета стоимости имущества, включаемого в налоговую базу по налогу на имущество. Единственным условием будет то, что его необходимо закрепить учетной политикой предприятия. Такое право дает и Минфин России (Письма от 26.10.2006 N 03-06-01-04/195, от 23.08.2006 N 03-11-02-185).

Для примера можно показать, что для целей исчисления налога на имущество предприятием могут применяться такие показатели, как:

1) площадь объекта недвижимого имущества;

2) пробег в километрах по данным путевых листов (по транспортным средствам) и т.п., все будет зависеть от специфики предприятий и их доходной деятельности.

Предприятие на своем балансе имеет два здания. И одно из них целиком сдается в аренду. Во втором часть площадей занимает административное здание предприятия, часть площадей сдается в аренду, а первый этаж здания предприятие использует для магазина розничной торговли. Розничная торговля по решению местного законодательства переведена на ЕНВД.

В предложенном примере первое здание целиком должно облагаться налогом на имущество. А вот стоимость второго здания придется делить.

Нам необходимы данные по выручке предприятия. Данные будем использовать без учета НДС. Допустим, что по итогам I квартала выручка в целом по предприятию составила 7500 000 руб. в том числе:

1) арендная плата по первому зданию - 4 000 000 руб.;

2) арендная плата по второму зданию - 2000 000 руб.;

3) выручка магазина от розничной торговли- 1 500 000 руб.

Для того чтобы определить стоимость второго здания, которая должна облагаться налогом на имущество, необходимо будет взять только выручку, относящуюся ко второму зданию. Данные для расчета будут таковы: общая выручка - 3 500 000 руб., в том числе:

1) аренда - деятельность по общему режиму - 2000 000 руб.;

2) магазин - деятельность, переведенная на ЕНВД - 1 500 000 руб.

Соответственно по данным за I квартал, налогом на имущество будет облагаться 57% (2000 000 руб. / 3 500 000 руб.).

Предприятие в ходе своей деятельности приходится заниматься как оптовой, так и розничной торговлей. Розничная торговля по решению местного законодательства переведена на ЕНВД.

В предприятии существует склад, площадь которого 550 кв. м. В 2006 г. предприятие отвело 250 кв. м склада под оптовую продажу и 100 кв. м - под розничную.

Среднегодовая стоимость склада за 2006 г. составила 900 000 руб.

Учетной политикой предприятия предусмотрено, что стоимость основных средств, облагаемых налогом на имущество, определяется пропорционально площади, используемой в деятельности, облагаемой по общему режиму.

Бухгалтеру предприятия необходимо рассчитать стоимость склада, с которой нужно заплатить налог на имущество за 2006 г. Налог составит 384 000 руб. (100 кв. м / 250 кв. м х 960 000 руб.).

Однако воспользоваться таким способом определения стоимости имущества можно только в том случае, если точно известно, какая часть основных средств используется при осуществлении конкретного вида деятельности. И если, например, в собственности предприятия будет находиться административное здание, в котором размещены отделы, обслуживающие всю деятельность предприятия, то в этом случае точно разделить площадь здания по видам деятельности не получится. И тогда, налог на имущество по зданию придется считать пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг).

Налог на землю

В последние годы в России произошли кардинальные изменения в системе исчисления и взимания земельных платежей, по сути - принципиальный поворот в сторону рыночного подхода к землепользованию. Сейчас, когда получены первые практические результаты реформы (положения гл. 31 Земельный налог РФ второй год применяются в Москве и первый год в регионах), возникла необходимость своевременно исправить допущенные ошибки, чтобы обеспечить в перспективе развитие не только фискальной, но и стимулирующей функции данного налога, а, следовательно, оценить влияние новой методики на эффективность управления российскими земельно-имущественными комплексами.

Что такое недвижимость? Недвижимость - это то, что неразрывно связано с землей. А раз есть земля, как объект недвижимости, то надо платить налог, и в данном случае земельный. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 552 ГК РФ здание приобретается вместе с земельным участком, на котором оно находится и оно необходимо для его использования (если в договоре купли-продажи не записаны другие условия). Таким образом, приобретая недвижимое имущество, находящееся на участке земли, принадлежащим продавцу на праве собственности, предприятие сразу становится собственником и земельного участка, находящегося под объектом недвижимости.

Объектом налогообложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен земельный налог.

Земельные участки могут находиться в государственной, муниципальной и частной собственности. При этом государственная собственность подразделяется на федеральную собственность и собственность субъектов Российской Федерации.

Под земельным участком как объектом налогообложения земельным налогом следует понимать часть поверхности земли, в том числе почвенный слой, границы которой описаны и удостоверены в установленном порядке.

В соответствии с ЗК РФ в Российской Федерации земли подразделяются на семь категорий по своему целевому назначению:

1) земли сельскохозяйственного назначения;

2) земли поселений;

3) земли промышленности, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;

4) земли особо охраняемых территорий и объектов;

5) земли лесного фонда;

6) земли водного фонда;

7) земли запаса.

Все перечисленные земли должны использоваться в соответствии с установленным для них целевым назначением. При этом правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории земель и вида разрешенного использования конкретного земельного участка в соответствии с зонированием территории.

Важно иметь в виду, что поскольку данный налог является местным, средства от уплаты налога за все земельные участки, расположенные в границах муниципального образования (г. Москвы и Санкт-Петербурга), в полном объеме будут зачисляться в соответствующий местный бюджет. И это не будет зависеть от формы собственности на земельные участки, в том числе независимо от процесса разграничения государственной собственности на землю.

Налогоплательщиками земельного налога согласно ст. 388 НК РФ признаются предприятия и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В постоянное (бессрочное) пользование земельные участки могут предоставляться только государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления.

В то же время право постоянного (бессрочного) пользования находящимися в государственной или муниципальной собственности земельными участками, возникшее у юридических лиц до введения в действие Земельного кодекса РФ, сохраняется. Об этом сказано в ст. 20 Земельного кодекса РФ.

При этом собственностью юридических лиц являются земельные участки, приобретенные этими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. Это положение следует из п. 1 ст. 15 Земельного кодекса РФ.

С 1 января 2006 г. все предприятия перешли на новый порядок расчета земельного налога. Раньше он определялся путем корректировки нормативной стоимости каждого участка на поправочные коэффициенты в зависимости от назначения земель и их месторасположения. Теперь согласно гл. 31 НК РФ базой для расчета является кадастровая стоимость земли.

И поскольку земельный налог относится к местным налогам, то он вводится в действие, и прекращает действовать, только в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территории этих же муниципальных образований (ст. 387 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ предприятие может быть признано плательщиком земельного налога в случае, если ему принадлежит земельный участок на праве собственности или постоянного (бессрочного) владения. Если же у предприятия имеется земельный участок на праве безвозмездного срочного пользования или переданный по договору аренды, то в этом случае обязанности уплаты земельного налога не возникает (п. 2 ст. 388 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса РФ" юридические лица, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 Земельного кодекса РФ, обязаны до 1 января 2008 г. переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды или приобрести их в собственность. С 1 января 2006 г. и до переоформления указанного права на право аренды предприятие является плательщиком земельного налога.

Считая земельный участок объектом налогообложения, следует руководствоваться Постановлением Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства". В данном документе обращено внимание предприятий на то, что при несвоевременной регистрации земельных участков налоговые органы вправе доначислить земельный налог и предъявить налоговые санкции. Если документы на государственную регистрацию не поданы, то это можно будет рассматривать это как сокрытие объекта налогообложения (п. 2 ст. 110 НК РФ). А этот факт в соответствии со ст. 122 НК РФ влечет за собой наложение штрафа в размере 20% от не уплаченных сумм налога (при умышленном же сокрытии размер штрафа составляет 40%). Кроме этого, на собственника, арендатора или иного пользователя при несоблюдении установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним в соответствии с ст. 19.21 Кодекса об административных правонарушениях РФ налагается административный штраф:

1) на должностных лиц в размере от 30 до 40 МРОТ;

2) на юридических лиц в размере от 300 до 400 МРОТ.

Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ. Сведения о стоимости земельных участков содержатся в государственном земельном кадастре. Государственную кадастровую оценку земель и представление ее результатов осуществляет Роснедвижимость, которая также организует ведение государственного земельного кадастра, создание и ведение государственного кадастра объектов недвижимости, осуществляет государственный земельный контроль, предоставляет заинтересованным лицам сведения государственного земельного кадастра. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель всех категорий на территории РФ определяется Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 08.04.2000 N 316.

В соответствии со ст. 391 НК РФ налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налоговая база по земельному налогу устанавливается отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, если налогоплательщиками по данным земельным участкам признаются разные лица или по ним установлены различные налоговые ставки.

В п. 1 ст. 390 НК РФ сказано, что платить налог нужно с кадастровой стоимости земли. Определить эту стоимость должно Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости. Это и будет являться налоговой базой. Берется эта величина из Единого государственного земельного кадастра. Если же не определена кадастровая стоимость, то можно применять нормативную стоимость земли. Это сказано в п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ.

Однако кадастровая оценка, в отличие от рыночной, не может учитывать индивидуальных особенностей каждого конкретного земельного участка. Она выполняется по четырнадцати видам разрешенного использования земельного участка на весь кадастровый квартал и механически переносится на каждый конкретный участок, входящий в данный кадастровый квартал.

Нельзя приравнивать рыночную и кадастровую стоимости земельного участка в силу следующих существенных отличий:

1) массовость. Кадастровая оценка, в отличие от рыночной, не может учитывать индивидуальных особенностей каждого конкретного земельного участка. Она выполняется по четырнадцати видам разрешенного использования земельного участка на весь кадастровый квартал и механически переносится на каждый конкретный участок, входящий в данный кадастровый квартал;

2) долгосрочность. Кадастровая стоимость фиксируется на определенную дату, причем дата утверждения результатов кадастровой оценки, как правило, существенно позднее даты фактического проведения оценки и используется в течение определенного количества последующих лет. В свою очередь, рыночная стоимость, хотя она и отражает представление о наиболее вероятной цене сделки на конкретную дату тоже в прошлом, как правило, рекомендуется к использованию в течение незначительного промежутка времени;

3) следование законодательству об оценочной деятельности. Кадастровая стоимость определяется с учетом оценочных показателей, таких как характеристика объекта, влияющая на его стоимость, из которой можно выделить следующие:

а) местоположение, доступность к центру города, местам трудовой деятельности, объектам социального и культурно-бытового обслуживания населения;

б) уровень развития инженерной инфраструктуры и благоустройства территории;

в) уровень развития сферы социального и культурно-бытового обслуживания населения;

г) состояние окружающей среды;

д) эстетическая и историческая ценность застройки, ландшафтная ценность территории;

е) инженерно-геологические условия строительства и степень подверженности территории воздействию чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.

Методологические истоки формирования налоговой базы - кадастровой стоимости - в целом понятны, поэтому рассмотрим налоговые ставки. Здесь федеральное законодательство дает органам местного самоуправления некоторую свободу, закрепив в НК РФ максимальные размеры ставок земельного налога, разделив их на две группы.

Первая группа - до 0,3%. Касается земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или предоставленных для жилищного строительства; предоставленных для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства.

Вторая группа - до 1,5%. К ней относятся прочие земельные участки. Конкретный размер ставок определяется представительными органами муниципальных образований.

Что еще важно знать? Что налоговая база по земельному налогу, определенная на 1 января, не подлежит изменению в течение всего налогового периода. (Письмо ФНС России от 22.09.2006 N ГВ-6-21/952@ "О земельном налоге"). В этом письме говорится: налоговая база по земельному налогу, представляющая собой кадастровую стоимость земельного участка, определяется на 1 января (п. 1 ст. 390, п. 14 ст. 396 НК РФ). Таким образом, Налоговый кодекс не позволяет корректировать этот показатель в течение налогового периода (в отличие, например, от налоговой базы по налогу на имущество, которая согласно п. 1 ст. 375 НК РФ определяется как среднегодовая стоимость имущества). Поэтому изменение кадастровой стоимости земли (например, вследствие перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования участка) учитывается при налогообложении только в следующем налоговом периоде. Но из этого правила Минфин России все же делает, правда всего лишь одно исключение - пересчет налога возможен, если результаты государственной кадастровой оценки земли по состоянию на 1 января изменяются обратным числом (например, из-за технических ошибок или судебного решения).

На самом деле исключение, названное министерством, не единственное. Так, правило о неизменности налоговой базы не действует еще и тогда, когда кадастровая стоимость уменьшается или увеличивается из-за изменения границ самого участка. В этом случае в течение налогового периода происходит одновременное прекращение (в отношении первоначального земельного участка) и возникновение (в отношении нового земельного участка) права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения). А в таком случае должны применяться правила п. 7 ст. 396 НК РФ. Согласно этим правилам сумма налога рассчитывается исходя из фактического периода времени, в течение которого налогоплательщик был собственником земли (обладал в ее отношении другими правами).

Также нужно заметить, что правило, приведенное в Письме Минфина России, касается именно налоговой базы. Это значит, что при переводе земельного участка в другую категорию или изменении условий его использования налогоплательщики вправе применить соответствующую налоговую ставку уже в текущем периоде (ст. 394 НК РФ).

На основании вышеизложенного делаем вывод:

Изменение кадастровой стоимости одного и того же участка земли, произошедшее в течение года, не влияет на размер налоговой базы текущего налогового периода.

При изменении кадастровой стоимости из-за изменения границ земельного участка налог рассчитывается по правилам п. 7 ст. 396 НК РФ.

При изменении в течение налогового периода категории земельного участка или его назначения ставка налога также может изменяться.

Примеры

Начнем с самого простого.

Допустим, предприятие имеет в собственности земельный участок. Данный участок находится на территории муниципального образования своей области. На нем расположены административное здание и производственные помещения, включая склады. Кадастровая стоимость всего участка по состоянию на 1 января 2007 г. составляет 4 500 000 руб. В соответствии с Решением Совета депутатов муниципального образования, ставка налога равна 1,5%. Как в данном случае определить сумму земельного налога за год?

Сумма налога за 2007 г. составит 67 500 руб. (4 500 000 руб. х 1,5%).

Поскольку в муниципальном образовании предусмотрены ежеквартальные платежи, то бухгалтер предприятия должен был рассчитать сумму авансового платежа за I квартал 2007 г. следующим образом:

(67 500 руб. / 4) = 16 875 руб.

Эта же сумма будет уплачена по итогам полугодия, 9 месяцев и 2007 г.

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель или разрешенного использования земельного участка. От обложения налогом освобождаются учреждения, единственными собственниками имущества которых являются общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении земельных участков, используемых ими для достижения лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных целей (подп. 5 ст. 395 НК РФ).

Земельный налог местные органы власти могут и должны использовать для стимулирования создания спортивных площадок для массового спорта на территории муниципалитетов.

В ст. 396 п. 14 НК РФ установлено, что по результатам государственной кадастровой оценки земель, кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года должна быть обязательно доведена до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Причем не позднее 1 марта этого же года. Учитывая это, в Письме Минфина России от 03.07.2006 N 03-06-02-04/97 содержится рекомендация: при проведении камеральной проверки "нулевых" налоговых деклараций (налоговых расчетов по авансовым платежам) налоговым органам следует доводить до сведения налогоплательщиков полученную информацию о кадастровой стоимости земельных участков, которая в установленном порядке до них не доведена.

В случае отсутствия на 1 января календарного года опубликованных распоряжений о кадастровой стоимости Минфин в Письме от 06.06.2006 N 03-06-02-02/75 дает следующие рекомендации:

Если результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года не утверждены в установленном порядке до 1 марта этого года, то в отношении этих земельных участков авансовые платежи и земельный налог не уплачиваются до их утверждения. По этим земельным участкам налогоплательщик обязан представить в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода "нулевую" налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам).

Но после утверждения результатов государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января соответствующего налогового периода, предприятие-налогоплательщик обязано в соответствии со ст. 81 НК РФ представить уточненную налоговую декларацию за соответствующий налоговый период. А в том случае если кадастровая стоимость земельного участка доведена до налогоплательщика до окончания срока уплаты авансовых платежей по налогу за III квартал - сдать уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за I и II кварталы с уплатой сумм авансовых платежей.

Если же кадастровая стоимость земельного участка и порядок ее доведения до налогоплательщиков определены, но налогоплательщику кадастровая стоимость земельного участка в установленном порядке не сообщена, то налогоплательщик обязан представить в налоговые органы в обязательном порядке также и "нулевую" налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам). А после получения официальных сведений о кадастровой стоимости земельных участков представить уточненную налоговую декларацию, а при условии, описанном в первом случае, - и уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу за I и II кварталы.

При этом, если налог (авансовые платежи по налогу) налогоплательщиком не уплачен в установленные сроки по не зависящим от него причинам (не утверждена, не доведена кадастровая стоимость земельного участка), то начисление пени за каждый день просрочки исполнения обязанности уплаты налога (авансовых платежей по налогу) производиться не должно.

В ст. 393 НК РФ установлено, что налоговым периодом по земельному налогу является календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и девять месяцев. При этом п. 3 ст. 393 представительным органам муниципальных образований предоставлено право не устанавливать отчетные периоды. Согласно п. 2 ст. 396 предприятия должны сами исчислять суммы авансовых платежей и сумму налога.

В случае установления отчетного периода - квартал, предприятию необходимо исчислить суммы авансовых платежей по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода. Размер авансового платежа будет составлять 1/4 соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка. Авансовые платежи уплачиваются в сроки, определенные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. В п. 3 ст. 397 НК РФ указано, что авансовые платежи и впоследствии налог на землю уплачиваются в бюджет по месту нахождения земельных участков.

По истечении отчетного периода в налоговый орган по месту нахождения земельного участка представляют налоговый расчет по авансовым платежам по налогу (п. 2 ст. 398 НК РФ).

По окончании года определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода. Уплатить в бюджет нужно разницу между суммой налога и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей. Срок уплаты налога устанавливается нормативными документами муниципальных органов (но не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Пример.

У предприятия в собственности находится земельный участок. Права на данный участок зарегистрированы в установленном порядке. Кадастровая стоимость участка составляет 380 000 руб. Муниципальным образованием налоговая ставка установлена в размере 1,5%.

Сумма авансовых платежей составила:

1) за I квартал 2007 г. - 1425 руб. (1/4 х 1,5% х 380 000 руб.);

2) за II квартал 2007 г. - 1425 руб. (1/4 х 1,5% х 380 000 руб.);

3) за III квартал 2007 г. - 1425руб.(1/4 х 1,5% х 380 000 руб.).

По окончании налогового периода определяется сумма налога - 5 700руб. (1,5% х 380 000 руб.), а также сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, - 1425 руб. (5 700 - 4275).

В соответствии с п. 3 ст. 398 НК РФ налоговые декларации по земельному налогу представляются по месту нахождения земельного участка не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Форма Налоговой декларации по земельному налогу и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 23.09.2005 N 124н.

На ниже приведенных примерах попробуем конкретнее разобраться, какие объекты подлежат обложению земельным налогом, какие нет, как правильно определить кадастровую стоимость, как правильно начислить налог. Муниципальные органы власти предоставили в пользование земельные участки органам внутренних дел и внутренним войскам МВД России, а также образовательным, научно-исследовательским, медицинским организациям, подведомственным МВД России. Будут ли данные участки облагаться земельным налогом?

Как было отмечено выше, на основании п. 1 ст. 389 НК РФ объектом обложения земельным налогом признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен данный налог. Но при этом, в п. 2 указанной статьи так же определены и земельные участки, которые не признаются объектом налогообложения. Это участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством РФ. В нашем рассматриваемом примере, на основании подп. 2 п. 4 ст. 27 Земельного кодекса РФ из оборота изъяты земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы. В соответствии с п. 5 ст. 1 Федерального закона от 31.05.1996 N 61-ФЗ "Об обороне" к другим войскам отнесены привлекаемые к обороне внутренние войска МВД России.

Таким образом, земельные участки, занятые зданиями, строениями и сооружениями, находящимися в федеральной собственности, в которых размещены для постоянной деятельности внутренние войска МВД России, считаются изъятыми из оборота и, следовательно, не признаются объектом обложения земельным налогом. Также следует иметь в виду, что на основании подп. 3 п. 2 ст. 389 НК РФ не признаются объектом налогообложения земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством РФ, предоставленные для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.

Подпунктом 5 п. 5 ст. 27 Земельного кодекса РФ установлено, что ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности земельные участки, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд. Согласно ст. 12 Закона РФ от 05.03.1992 N 2446-1 "О безопасности" (далее - Закон N 2446-1) к силам обеспечения безопасности отнесены органы внутренних дел и внутренние войска.

На что следует обратить внимание? В органах внутренних дел предусматривается прохождение правоохранительной службы. Данная проверка, в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 27.05.2003 N 58-ФЗ "О системе государственной службы РФ" является видом федеральной государственной службы. Она представляет собой профессиональную служебную деятельность граждан на должностях правоохранительной службы в государственных органах, службах и учреждениях, осуществляющих функции по обеспечению безопасности, законности и правопорядка, по борьбе с преступностью, по защите прав и свобод человека и гражданина.

Учитывая все эти факты, органы внутренних дел и внутренние войска МВД России, не будут являться плательщиками земельного налога, поскольку предоставленные им земельные участки не являются объектом обложения земельным налогом.

Рассматривая образовательные, научно-исследовательские, медицинские и иные предприятия, подведомственные МВД России и имеющие правовой статус бюджетных учреждений и предприятий, то предоставленные им земельные участки должны признаваться объектом обложения земельным налогом, на том основании, что данные организации не являются органами внутренних дел, т.е. исполнительными органами власти, в которых предусматривается прохождение такого вида федеральной государственной службы, как правоохранительная, и не относятся к силам, обеспечивающим безопасность в соответствии с Законом N 2446-1.

На земельном участке расположены стадионы, парки и другие зоны общественного отдыха. Могут ли они облагаться земельным налогом? И кто будет являться плательщиком?

Прежде всего, надо отметить, что если земельные участки, на которых расположены парки, скверы, стадионы и другие зоны общественного отдыха, находятся в собственности субъекта РФ или муниципального образования, которые не могут рассматриваться в качестве организации или физического лица, то в отношении таких земельных участков налогоплательщик отсутствует до тех пор, пока они не будут предоставлены, переданы или проданы на соответствующих правах предприятиям или физическим лицам.

В предприятии в собственности находится земельный участок, но по каким то причинам кадастровая стоимость его неизвестна. Как выйти надо из этого положения, куда обратиться по данному вопросу?

Если вдруг в предприятии возникнет такой вопрос, то ему необходимо письменно обратиться в орган местного самоуправления. Уполномоченный орган местного самоуправления. Ведь в соответствии с п. 14 ст. 396 НК РФ именно он должен разработать порядок доведения сведений о кадастровой стоимости до налогоплательщиков и до 1 марта текущего года он должен сообщить налогоплательщикам кадастровую стоимость по состоянию на 1 января календарного года. Если же такая информация не получена, то налогоплательщику следует в письменной форме сообщить об этом в налоговый орган по месту нахождения земельного участка. Это касается всех участков, принадлежащих налогоплательщикам по любым основаниям.

В предприятии имеется складское помещение, пристроенное к жилому зданию. Право собственности на данный участок земли под складом не зарегистрировано. Однако в предприятии имеется выписка из земельного кадастра с утвержденными границами и распоряжение районной власти на выделение участка, выданное до 1998 г. Если предприятие решит не платить земельный налог со складского помещения, будет ли это правомерным с точки зрения проверяющих?

Нет, если предприятие решит не платить налог с этой площади, то это будет считаться налоговым нарушением.

Платить налог надо, причем по ставке предусмотренной для земель, занятой жилищным фондом. Все дело в том, что при отсутствии в Едином государственном реестре сведений о зарегистрированных правах на земельный участок плательщики земельного налога определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных физическим или юридическим лицам. Такой порядок предусмотрен п. 4 ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ. А поскольку в предприятии имеется выписка из земельного кадастра, то налог предприятию надо платить, иначе не избежать налоговых санкций.

Фирма зарегистрирована в Самаре. Но она приобрела землю в Ульяновской области. Куда фирма должна платить земельный налог и подавать декларацию?

Поскольку Земельный налог относится к местным, он устанавливается органами местного самоуправления. Следовательно, платить налог и представлять декларацию нужно по местонахождению участка. То есть в Ульяновской области.

Предприятие получило право собственности на земельный участок 15 сентября. С какого месяца надо в этом случае платить налог на землю?

В законе написано, что если возникновение права на участок произошло до 15-го числа включительно, как в нашем примере, то за полный месяц принимается месяц возникновения права. Следовательно, предприятие обязано уплатить земельный налог за сентябрь, как за полный месяц.

Предприятие решило купить часть здания. Перед ним сразу же встает вопрос, а как в этом случае платить налог на землю, что для этого надо предусмотреть?

Ответ на этот вопрос зависит от того, как будет оформлено право собственности на долю земельного участка под зданием. Ведь можно просто арендовать часть здания. А согласно п. 1 ст. 388 НК РФ платить земельный налог нужно в случае, если земельный участок находится у организации на праве собственности или постоянного (бессрочного) пользования. Исключение есть - это, когда земля под зданием находится в аренде. В этом случае платить земельный налог не нужно (п. 2 ст. 388 НК РФ).

При продаже отдельных помещений в здании плательщиком налога остается то предприятие, которое владеет земельным участком или является пользователем земли. А потому, покупая часть здания, предприятие должно оформить и земельно-правовые отношения на ту часть участка, которая относится к приобретенным помещениям.

И если предприятие купит землю, то с момента государственной регистрации права на данный земельный участок предприятие становится плательщиком земельного налога. А если только предприятие заключит с собственником этого участка договор аренды, то земельный налог платить не надо. Потому прежде чем сделать такой шаг, предприятию надо четко знать, что ему выгоднее, купить часть здания вместе с землей или все же приобрести его аренду.

На практике часто встречаются случаи, когда земельные участки расположены сразу на нескольких муниципалитетов. Как быть с такими земельными участками?

Ответ можно найти в Письме Минфина России от 27.12.2005 N 03-06-02-02/108. Минфин советует определять налоговую базу по части участка, относящейся к одному муниципалитету, пропорционально части площади участка, расположенной на его территории. То есть участок надо разделить на доли в зависимости от площади, и налог заплатить по каждой из них отдельно - по той ставке, которая установлена на каждой из муниципальных территорий. Рассмотрим конкретно это на примере.

Предприятие имеет в постоянном пользовании земельный участок площадью 9,5 га. Кадастровая стоимость его составляет 85 000 руб. Весь земельный участок используется под объекты ЖКХ. Все очень просто, но, к сожалению, участок расположен на территории двух муниципалитетов. И в одном из них ставка налога для земель, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКК, составляет 0,1%, а в другом для тех же земель - 0,3%. На территории первого муниципалитета расположено 4 га участка, а на территории второго - 5,5 га. Как посчитать налог?

Сумма налога на часть участка на территории первого муниципалитета составит:

85 000 руб. / 9, 5 га х 4 га х 0,1% = 36 руб.

Сумма же налога на часть участка на территории второго муниципалитета составит:

85 000 руб. / 9, 5 га х 5,5 га х 0,3% = 148 руб.

Кроме того, согласно ст. 392 НК РФ установлены правила определения налоговой базы по земельным участкам, которые находятся в общей долевой собственности. Налоговую базу по таким участкам надо рассчитывать, умножая кадастровую стоимость земельного участка на долю налогоплательщика в праве на данный земельный участок.

Фирма в январе 2007 г. приобрела на аукционе земельный участок. Он состоял из земель, находящихся в муниципальной собственности. Данный участок нужен предприятию для строительства объекта производственного назначения. Его стоимость составила 6 000 000 руб. Документы на государственную регистрацию права собственности на участок поданы в феврале 2007 г. Как отразить в учете приобретение земельного участка, если в соответствии с учетной политикой в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение земельных участков признаются в течение 5 лет?

Начнем с того, что фирма действительно может для строительства объекта приобрести в собственность земельный участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Это оговорено п. 2 ст. 30, п. 1 ст. 38 Земельного кодекса РФ.

Основанием для составления договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок будет являться протокол о результатах аукциона. Право собственности на земельный участок у покупателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).

За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество фирма уплачивает государственную пошлину, размер которой составляет стандартная сумма 7500 руб. для всех предприятий (п. 1 ст. 11 ФЗ О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним; подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В бухгалтерском учете приобретенный за плату земельный участок, принимается к учету в состав собственных основных средств по первоначальной стоимости в сумме фактических затрат предприятий на его приобретение. В стоимость включается и сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу, а также государственная пошлина, уплаченная в связи с приобретением прав на земельный участок (абз. 2 п. 5, п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвер. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н)

На основании абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки (как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются) амортизации не подлежат. Следовательно, стоимость приобретенного земельного участка в бухгалтерском учете предприятия сможет включить в состав расходов только в случае продажи данного земельного участка (абз. 2 п. 3, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение в собственность земельных участков (из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках) учитываются в порядке, установленном ст. 264.1 НК РФ.

Расходы на приобретение в собственность указанных земельных участков могут включаться в состав прочих расходов отчетного периода, связанных с производством или реализацией, равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).

В нашем примере учетной политикой предприятия установлено, что расходы на приобретение земельных участков учитываются равными долями в течение 5 лет.

А это означает, что согласно подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, сумма расходов на приобретение земельного участка подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, т.е. с момента выдачи органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, расписки в получении документов на государственную регистрацию указанных прав (см. п. 6 ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ).

Таким образом, расходы на приобретение земельного участка признаются в целях налогообложения прибыли начиная с февраля 2007 г. ежемесячно в сумме 100 000 руб. (6 000 000 руб. / 5 лет / 12 мес.) в течение 5 лет.

А расходы в виде госпошлины за государственную регистрацию права собственности на земельный участок в целях налогообложения прибыли признаются в полной сумме на дату ее начисления к уплате в бюджет (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Поскольку в бухгалтерском учете расходы на приобретение земельного участка (в том числе госпошлина) не учитываются при формировании бухгалтерской прибыли (за исключением случая продажи этого участка), то при признании этих расходов в налоговом учете, предприятие отражает в бухгалтерском учете возникновение постоянных разниц и соответствующих им постоянных налоговых активов (п. 4, 7 Положения по БУ "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете надо сделать следующие записи:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Произведена оплата стоимости приоб- ретаемого земельного участка	60 "Расчеты с по- ставщиками и по- дрядчиками"	51 "Расчет- ные счета"	6 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражены вложения в приобретение земельного участка, без НДС	08-1 "Вложения во внеоборотные ак- тивы" субсчет зе- мельные участки	60	6 000 000	Акт о приеме-пере- даче земельного уч- астка
Перечислена госпошлина за регистра- цию права собственности на земель- ный участок	68-1 "Расчеты по налогам и сборам"	51	7 500	Выписка банка по расчетному счету
Госпошлина за регистрацию права собственности включена в состав расходов на приобретение земельного участка	08-1	68-1 "Расче- ты по госпо- шлине"	7 500	Бухгалтерская спра- вка
Отражен постоянный налоговый актив (7500 х 24%)	68-2 Расчеты по налогу на прибыль	99 "Прибыли и убытки"	1 800	Бухгалтерская спра- вка
Земельный участок учтен в составе основных средств (6 000 000 + 7500)	01 "Основные сре- дства"	08-1	6 007 500	Акт о приеме-пере- даче объекта осно- вных средств, Инве- нтарная карточка учета объектов ос- новных средств

Фирма владеет земельным участком площадью 5 га на праве постоянного пользования. Кадастровая стоимость его составляет 25 000 руб. Вся земля используется под объекты ЖКХ. Но, к сожалению, участок расположен на территории двух муниципалитетов. В одном из них ставка налога для земель, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКК, составляет 0,1%, а в другом для тех же земель - 0,3%. На территории первого муниципалитета расположено 2 га участка, а на территории второго - 3 га.

Сумма налога на часть участка на территории первого муниципалитета составит:

25 000 руб. / 5 га х 2 га х 0,1% = 10 руб.

Для оставшейся части:

25 000 руб. / 5 га х 3 га х 0,3% = 45 руб.

Кроме того, в ст. 392 НК РФ установлены правила определения налоговой базы по земельным участкам, находящимся в общей долевой собственности. Налоговую базу по таким участкам рассчитывают, умножая кадастровую стоимость земельного участка на долю налогоплательщика в праве на земельный участок.

Фирма имеет на балансе, а значит в собственности земельный участок. В местности, где функционирует данная фирма, ставка земельного налога на участок такой категории составляет 1,5 процента. Кадастровая стоимость земли - 100 000 руб. В феврале 2007 г. земельный участок перевели в другую категорию. С учетом этого его кадастровая стоимость составила 80 000 руб. Как надо правильно в данном случае исчислить налог на землю?

Предприятие, владеющее землей, должно платить налог за пользование землей. Ставки налога приведены в ст. 616 НК РФ. При этом местные власти вправе их уменьшить. Налоговой базой при исчислении земельного налога является кадастровая стоимость участка. При расчете налога ее учитывают по состоянию на 1 января того года, за который платят налог. Из этого следует, что базу определяют только на конкретную дату. И корректировать ее в течение года нельзя независимо от того, меняется в течение года кадастровая стоимость участка или нет.

Но не все так просто, Пересчитать налог все же фирме придется в случае, если кадастровая стоимость была изменена по решению суда или из-за выявления допущенной технической ошибки. При этом в течение года поменять налоговую базу могут лишь при условии, что изменения были внесены задним числом. То есть до 1 января текущего года. Во всех же остальных случаях считать налог, исходя из новой стоимости участка, нужно начиная со следующего года.

При расчете земельного налога за 2007 г. фирма должна использовать стоимость земли по состоянию на 1 января 2007 г. То есть равную 100 000 руб.

В местности установлены отчетные периоды по налогу. Поэтому ежеквартально в течение 2007 г. фирма перечисляет авансовые платежи по налогу в сумме:

1/4 х 100 000 руб. х 1,5% = 375 руб.

Рассчитывать налог по новой стоимости участка нужно лишь в 2008 г.

Предприятие приобретает у физического лица по договору мены земельный участок в обмен на квартиру, ранее приобретенную для перепродажи. Земельный участок предприятие также приобретает с целью продажи. Земельный участок и квартиру стороны признали равноценными. Цена сделки, установленная договором мены, составляет 1 500 000 руб., что соответствует рыночной цене обмениваемого имущества. Акты приемки-передачи имущества подписаны сторонами 28.01.2007. Право собственности физического лица на квартиру зарегистрировано в феврале 2007 г. Право собственности организации на земельный участок - в марте 2007 г. Государственная пошлина за государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок уплачена организацией в январе 2007 г. в сумме 7500 руб. Балансовая стоимость проданной квартиры составляет 1 000 000 руб. Как правильно надо отразить в учете предприятия операции, связанные с приобретением земельного участка?

На основании п. 1, 2 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

В нашей ситуации предприятие выступает одновременно и продавцом квартиры, и покупателем земельного участка. При этом земельный участок приобретается предприятием, а квартира была приобретена им ранее, с целью последующей перепродажи. Таким образом, данные активы учитываются предприятием в качестве товаров и включаются в состав материально-производственных запасов (МПЗ) (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Но в данном примере обмениваемыми товарами являются объекты недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ). А, как нам уже известно, Право собственности на объекты недвижимости, его возникновение, переход и прекращение, сделки с ними, подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131, п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 551 ГК РФ). Право собственности на недвижимое имущество переходит к его покупателю лишь после государственной регистрации права (п. 2 ст. 223 ГК РФ). При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи квартиры согласно Инструкции по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", а по дебету на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной квартиры списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Необходимо знать, что реализация квартиры не облагается НДС (подп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в оплату за переданную квартиру предприятие получает от физического лица земельный участок. Следовательно, с даты подписания акта приемки-передачи имущества до государственной регистрации права собственности на земельный участок предприятие может учитывать его на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н; Инструкция по применению Плана счетов).

Приобретенный с целью последующей перепродажи земельный участок на дату государственной регистрации права собственности на него принимается предприятием к бухгалтерскому учету в качестве товара по фактической себестоимости (п. 2, 5 ПБУ 5/01). При этом фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче предприятию (п. 10 ПБУ 5/01). Поскольку в нашем примере установленная договором цена сделки соответствует рыночной стоимости обмениваемого имущества, то приобретаемый земельный участок принимается к учету по договорной стоимости - 950 000 руб.

Так же в фактическую себестоимость приобретенного земельного участка включается и сумма уплаченной государственной пошлины за государственную регистрацию перехода права собственности на земельный участок в размере 7500 руб. (п. 11 ПБУ 5/01; п. 1 ст. 11 ФЗ от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"; подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

А начисленная на дату подачи документов на государственную регистрацию (в январе 2007 г.) сумма пошлины относится на расходы будущих периодов. Так как она может быть включена в фактическую себестоимость земельного участка только в марте 2007 г. на дату государственной регистрации права собственности на него (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Принятие к бухгалтерскому учету земельного участка отражается в данном случае записями в марте 2007 года по дебету счета 41 "Товары" по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость участка в соответствии с договором; и с кредитом счета 97 "Расходы будущих периодов" - на сумму государственной пошлины.

В целях налогообложения прибыли предприятие имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ). Указанная стоимость товаров учитывается при их реализации в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов. Таким образом, в случае установления в учетной политике порядка формирования стоимости приобретения товаров с учетом всех расходов, связанных с приобретением, у организации не возникнет различий в порядке признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

На дату государственной регистрации права собственности предприятия на земельный участок (в марте 2007 г.) стоимость участка списывается с забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и производится запись по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 62"Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму, равную цене договора мены.

Передачу квартиры физическому лицу в оплату приобретенного у него по договору мены земельного участка следует рассматривать как выплату дохода в натуральной форме (п. 1 ст. 211 НК РФ). Указанный доход получен физическим лицом от продажи имущества, принадлежащего ему на праве собственности (подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемом примере предприятие не является налоговым агентом (п. 2 ст. 226 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Датой получения дохода от реализации товара является дата реализации товара, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли стоимость приобретения товаров уменьшает доход от их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Разобрав все это, бухгалтеру остается только сделать следующие проводки:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
январь 2007 г.
Передана квартира физическому лицу	45 "Товары отгруженные"	41 "Товары"	1 000 000	Акт приемки - передачи имущества
Перечислена сумма государственной пошлины	68	51 "Расчет- ные счета"	7 500	Выписка банка по расче- тному счету
Уплаченная пошлина признана расхо- дом будущих периодов	97 "Расходы будущих пери- одов"	68	7 500	Бухгалтерская справка
Полученный земельный участок учтен на забалансовом счете	002 "Товарно- материальные ценности,при- нятые на от- ветственное хранение"		1 500 000	Акт приемки - передачи имущества
февраль 2007 г.
Признана выручка от продажи квар- тиры	62 "Расчеты с покупателями и заказчика- ми"	90-1 "Прода- жи"	1 500 000	Договор мены, Акт прием- ки-передачи имущества, Копия Свидетельства о государственной регист- рации права собственно- сти, Бухгалтерская спра- вка
Списана себестоимость проданной квартиры	90-2 "Прода- жи" себестои- мость	45 "Товары отгруженные"	1 000 000	Бухгалтерская справка
март 2007 г.
Отражено приобретение земельного участка	41 "Товары"	60	1 500 000	Свидетельство о госуда- рственной регистрации права собственности, Акт приемки-передачи имуще- ства
Сумма пошлины включена в фактиче- скую себестоимость приобретенного участка	41	97 "Расходы будущих пе- риодов"	7 500	Бухгалтерская справка
Земельный участок списан с забала- нсового учета		002	1 500 000	Бухгалтерская справка
Отражено исполнение сторонами обя- зательств по договору мены	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчика- ми"	62 "Расчеты с покупате- лями и зака- зчиками"	1 500 000	Договор мены, Бухгалте- рская справка

Сельскохозяйственное предприятие приобретает право пользования земельным участком в связи с арендой находящихся на нем зданий и сооружений. Будет ли предприятие в данном случае считаться плательщиком земельного налога?

В случае приобретения участка в собственность обязанность по уплате земельного налога у покупателя земли возникает только с момента государственной регистрации права собственности на землю. (Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-06-02-04/89).

После того как предприятие стало собственником любого объекта недвижимости, прочно связанного с землей, к нему переходят права прежнего собственника на использование части земельного участка, занятого этим объектом и необходимого для его использования. Данная норма установлена п. 1 ст. 35 Земельного кодекса РФ.

Так же говорится в ст. 552 ГК РФ при продаже недвижимости, хотя причина смены собственника может быть иной - реорганизация юридического лица, вклад в уставный капитал, дарение, мена.

А вот площадь, необходимая для использования недвижимого имущества, будет определяться в соответствии с правилами землепользования и застройки, землеустроительной, градостроительной и проектной документацией (п. 3 ст. 33 Земельного кодекса РФ). Таким образом, контуры передаваемого участка, а значит, и его площадь, устанавливаются по результатам землеустроительных работ.

В соответствии со ст. 26 Земельного кодекса РФ права на земельные участки удостоверяются государственной регистрацией. Ее порядок регламентируется Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Вместе с правами на землю у нового владельца недвижимости возникают обязанности по земельным платежам. Круг плательщиков земельного налога установлен в ст. 388 НК РФ. Организации уплачивают налог лишь в том случае, если они обладают земельным участком на праве собственности или на праве постоянного (бессрочного) владения.

До момента государственной регистрации прекращения права постоянного пользования (или вступления в силу актов, подтверждающих прекращение этого права) предприятие не будет признаваться плательщиком земельного налога (Письмо Минфина России N 03-06-02-04/89).

Следовательно, налог за землю под недвижимостью до переоформления участка будет продолжать платить старый собственник.

Земельный участок, находящийся за чертой поселения, предоставлен предприятию для размещения на нем склада готовой продукции несельскохозяйственного назначения. Можно ли предприятию при расчете земельного налога по данному земельному участку применять налоговую ставку в размере 0,3%?

Статьей 394 НК РФ установлены максимальные размеры налоговых ставок, в рамках которых представительные органы муниципальных образований (законодательные (представительные) органы государственной власти городов Москвы и Санкт-Петербурга) устанавливают ставки налога, которые должны применяться на их территориях. Так ФЗ РФ, при установлении земельного налога определена максимальная ставка в отношении земель сельскохозяйственного назначения или земель в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства. Ставка составляет 0,3%. Эта ставка должна применяться к землям за чертой поселений, предоставленным для нужд сельского хозяйства, а также предназначенным для этих целей. В состав земель сельскохозяйственного назначения включены сельскохозяйственные угодья, земли, занятые внутрихозяйственными дорогами, коммуникациями, древесно-кустарниковой растительностью, предназначенные для обеспечения защиты земель от воздействия негативных (вредных) природных, антропогенных и техногенных явлений, замкнутые водоемы. В состав земли включены так же здания, строения, сооружения, используемые для производства, хранения и первичной переработки сельскохозяйственной продукции (ст. 77 Земельного кодекса РФ). Земельными участками в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях признаются земельные участки, занятые пашнями, многолетними насаждениями, а также зданиями, строениями, сооружениями сельскохозяйственного назначения, которые используются в целях ведения сельскохозяйственного производства до момента изменения вида их использования. Это определено в соответствии с генеральными планами поселений и правилами землепользования и застройки (п. 11 ст. 85 Земельного кодекса РФ). По ним также применяется ставка в размере 0,3%. А вот земельный участок, находящийся за чертой поселения, предоставленный предприятию для размещения склада готовой продукции несельскохозяйственного назначения, не относится к землям сельскохозяйственного назначения, поскольку он не используется для хранения первичной переработки сельскохозяйственной продукции, хотя и находится вне черты поселения. Исходя из этого при расчете земельного налога по указанному земельному участку, предприятие не может применять налоговую ставку в размере 0,3%.

В январе 2007 г. предприятие передало своей дочерней фирме в безвозмездное пользование сроком на 5 лет земельный участок, числящийся у него в составе объектов основных средств. Кадастровая стоимость этого земельного участка по состоянию на 01.01.2007 составляет 3000 000 рублей. Налоговая ставка земельного налога в муниципальном образовании, в котором находится земельный участок, установлена равной 1,5%. Как рассчитать, отразить в бухгалтерском учете и учесть при исчислении налога на прибыль авансовый платеж по земельному налогу, причитающийся к уплате за I квартал 2007 г.?

Налогоплательщиками земельного налога, в частности, признаются предприятия, обладающие земельными участками на праве собственности, независимо от фактического использования данного земельного участка (п. 1 ст. 388 НК РФ). Не признаются налогоплательщиками организации в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды (п. 2 ст. 388 НК РФ).

В нашем случае после передачи земельного участка в безвозмездное пользование плательщиком земельного налога остается предприятие.

Предприятия-налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового периода. Размер составляет одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 6 ст. 396 НК РФ).

Таким образом, по истечении I квартала 2007 г. сумма земельного налога, исчисленного предприятием к уплате в бюджет, составит 11 250 руб. (3 000 000 руб. х 1,5% х 1/4).

Срок уплаты авансового платежа по земельному налогу устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (п. 1 ст. 397 НК РФ).

В бухгалтерском учете сумма земельного налога, начисленного по земельному участку, переданному в безвозмездное пользование, учитывается в составе внереализационных расходов (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление земельного налога в данном случае отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

По разъяснениям Минфина России приведенным в Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589, суммы начисленного земельного налога учитываются при исчислении налога на прибыль независимо от того, используется ли земельный участок в деятельности, направленной на получение доходов.

Руководствуясь данными разъяснениями, предприятие в рассматриваемом случае может на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учесть при исчислении налога на прибыль сумму авансового платежа по земельному налогу, исчисленного по итогам I квартала 2007 г., на дату его начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
Начислена сумма авансового платежа по земельному нало- гу, исчисленная за I квартал	91-2	68	11 250	Бухгалтерская спра- вка-расчет
Отражена уплата авансового платежа по земельному на- логу, исчисленного за I квартал	68	51	11 250	Выписка банка по расчетному счету

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 16, август 2007 г.