Правильность начисления и отражения амортизационных отчислений в налоговом и бухгалтерском учете (Т.С. Фролова, "Горячая линия бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Правильность начисления и отражения амортизационных отчислений в
налоговом и бухгалтерском учете

Как показывает практика, предприятия не вправе самостоятельно устанавливать нормы и порядок учета амортизационных отчислений. Эти процедуры должны регулироваться на уровне государства. В нашем государстве несовершенные методы амортизационной политики не отражают истинной стоимости активов, что тормозит обновление основных производственных фондов и ограничивает возможности предприятий инвестировать собственные средства в развитие производства. Тогда как дополнительные возможности, предоставляемые государством экономическим субъектам в рамках амортизационной политики, могут стимулировать инвестиции в реальный сектор, а также способствовать быстрому обновлению устаревшего оборудования.

Регламентация порядка амортизационных отчислений влияет на общий инвестиционный климат в стране. Применяемые в настоящее время схемы ускоренной амортизации, направлены на то, чтобы относительно уменьшить налогооблагаемую прибыль и увеличить размер собственных средств, вкладываемых в обновление и развитие производства.

В настоящее время Правительством РФ разработан План мероприятий по развитию промышленности и технологий на 2007 г. Отдельные позиции данного Плана касаются мер по совершенствованию амортизационной политики, предложений по внесению изменений в налоговое законодательство.

Предприятиям следует руководствоваться положениями п. 52 Методических указаний при принятии к бухгалтерскому учету объектов недвижимости, фактически введенных в эксплуатацию, свидетельство о праве собственности на которые еще не оформлено, но документы на государственную регистрацию поданы. Данные Методические указания приняты в соответствии с ПБУ 6/01, нормам которого, прежде всего, должны следовать предприятия при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств. Такая же точка зрения содержится и в Письме Минфина России от 07.10.2003 N 16-00-14/310 "О бухгалтерском учете основных средств". Предприятие вправе решать, каким образом учитывать указанные объекты недвижимости: в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или с момента начала фактической эксплуатации перевести их на счет 01 "Основные средства". Но выбранный вариант учета необходимо обязательно закрепить в учетной политике предприятия (п. 52 Методических указаний).

Примеры:

Предприятие за счет капитальных вложений закончило строительство объекта недвижимости в январе 2007 года. 1 февраля 2007 года данный объект введен предприятием в эксплуатацию. Документы, необходимые для государственной регистрации права собственности на указанный объект недвижимости, поданы предприятием 11 марта 2007 г. После государственной регистрации права собственности объект недвижимости наступил 6 апреля 2007 г., после получения документов с государственной регистрации. Этого же числа объект переводят в состав основных средств предприятия. С какого момента в данном случае на данный объект недвижимости следует начислять амортизацию?

В данном случае амортизацию по такому объекту следует начислять с 11 марта 2007 г., так как именно на эту дату выполняются все условия, необходимые для начисления амортизации по объекту недвижимости: капитальные вложения по объекту закончены, объект фактически эксплуатируется и документы поданы на государственную регистрацию. Это касается бухгалтерского учета.

В налоговом учете амортизацию можно начислять тоже с 11 марта 2007 г. Ведь согласно п. 8 ст. 258 НК РФ основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Включение основного средства в состав амортизационной группы означает отнесение этого имущества к составу амортизируемого имущества налогоплательщика.

Вместе с тем начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Таким образом, начисление амортизации по объекту основных средств, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, следует производить только при выполнении одновременно двух условий, а именно:

1) объект основных средств должен быть введен в эксплуатацию;

2) объект основных средств должен быть включен в состав амортизационной группы, а факт подачи документов на государственную регистрацию должен быть документально подтвержден.

Воспользуемся этим же примерам, но рассмотрим его с другой стороны.

Для целей налогового учета амортизацию по такому объекту недвижимого имущества предприятие вправе начислять также с 11 марта 2007 г. Так как только на эту дату выполняются все условия, необходимые для начисления амортизации по объекту недвижимости: объект уже введен в эксплуатацию, а с 11 марта 2007 г. и он может быть включен в состав соответствующей амортизационной группы (Письма Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1 и от 17.11.2004 N 03-03-01-04/1/111).

В целях сближения бухгалтерского и налогового учета начисление амортизации по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, следует производить с момента подачи документов на регистрацию. Но указанный порядок начисления амортизации должен быть также отражен в учетной политике для целей как бухгалтерского, так и налогового учета.

Рассматривая п. 1 ст. 256 НК РФ, основные средства подлежат амортизации лишь при соблюдении следующих условий:

1) основные средства находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

2) ОС используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

3) погашение стоимости ОС осуществляется путем начисления амортизации;

4) срок полезного использования ОС составляет более 12 месяцев;

5) первоначальная стоимость ОС составляет более 10 000 руб.

Если имеет место несоблюдение какого-либо из данных требований, то это означает, что предприятие не может отнести имущество к амортизируемому.

Так же не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты).

Налогоплательщику необходимо обратить внимание, что не подлежат амортизации и следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ);

2) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ);

3) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ). Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;

4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты (подп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ);

5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, за исключением рабочего скота (подп. 5 п. 2 ст. 256 НК РФ);

6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов (подп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ);

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подп. 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подп. 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ (подп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ);

8) приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия данного договора (подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Налогоплательщику следует знать и то, что из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

1) переданные или полученные по договорам в безвозмездное пользование;

2) переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;

3) находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Необходимо так же учесть, что при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

ФНС России в Письме от 14.03.2005 N 02-1-07/23 указала, что находящийся по решению руководства на реконструкции свыше 12 месяцев объект основных средств по критерию срока проведения реконструкции подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования в этот период реконструируемого объекта в деятельности, направленной на получение дохода.

Срок проведения реконструкции первоначально устанавливается решением руководства. Продление срока реконструкции также осуществляется на основании решения руководства. При этом при налогообложении принимается фактический срок реконструкции объекта.

Все амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (СПИ). Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок ПИ определяется предприятием самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При определении СПИ объекта амортизируемого имущества необходимо руководствоваться Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - ОКОФ).

Налогоплательщик вправе увеличить СПИ объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение СПИ основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

В то же время, если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение СПИ, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.

Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются следующим образом:

1) капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

2) капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом СПИ, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с ОКОФ.

Данная норма была внесена в ст. 258 НК РФ Законом N 58-ФЗ и действует с 1 января 2006 г.

Определение СПИ объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить СПИ объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Имущество, подлежащее амортизации объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от одного года до двух лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше пяти лет до семи лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше семи лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Если какие либо основные средства не указаны в амортизационных группах, то для этих видов основных средств, СПИ устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Нельзя забывать о том, что имущество, полученное или переданное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Обратите внимание, если налогоплательщик не сможет подтвердить факт подачи документов на регистрацию, то включение в состав расходов амортизационных отчислений по таким основным средствам будет признано необоснованным.

Стоимость объектов недвижимости, находящихся в предприятии на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления (включая переданные в аренду, безвозмездное пользование, доверительное управление), погашают амортизацией, за исключением:

1) земельных участков;

2) объектов природопользования;

3) объектов недвижимости некоммерческих организаций;

4) объектов недвижимости, относящихся по законодательству к мобилизационному резерву.

С 1 января 2006 г. согласно п. 17 ПБУ 6/01 по объектам недвижимости, учитываемым в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03), начисляется амортизация в общеустановленном порядке. При этом если указанные объекты были приобретены и приняты к учету до 1 января 2006 г., то по ним следует продолжать начислять износ (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/129).

Предприятия начисляют амортизацию независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде и варианта признания в бухгалтерском учете приобретенной, созданной недвижимости.

Это правило относится также к объектам недвижимости, на которые право собственности не зарегистрировано в едином государственном реестре, но они уже находятся в эксплуатации. Так, во исполнение п. 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве (Положение утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 за N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73), которое действует в настоящее время, амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке - с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию. Основанием для начисления амортизации является справка о стоимости указанных объектов или их частей в составе капитальных вложений на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Объекты недвижимости, по которым не зарегистрированы права собственности" (Письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107).

Нужно так же отметить, что с 1 января 2006 г. по жилфонду начисляется не износ, а амортизация. Но это относится лишь к тому имуществу, которое было куплено до 1 января 2006 г. А что делать с объектами жилищного фонда, которые имелись у предприятий до 1 января 2006 г. и по которым уже начислены суммы износа? В данном случае можно предположить как минимум три варианта расчета амортизации:

1) исходя из первоначальной стоимости объекта и СПИ, установленного при его вводе в эксплуатацию;

2) исходя из первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования;

3) исходя из остаточной стоимости объекта (с учетом ранее начисленного износа) и оставшегося СПИ.

Налогом на имущество нужно облагать разницу между первоначальной стоимостью объекта жилфонда и амортизацией (по ценностям, купленным после 1 января 2006 г.) или износом (по ценностям, купленным до этой даты).

Рассмотрим это на примере.

В предприятии на балансе числится жилое здание. Его первоначальная стоимость - 2 000 000 руб. Срок полезного использования - 70 лет (840 мес.).

Предположим что здание куплено 27 декабря 2005 г. В этом случае на него нужно начислять износ. Норма амортизационных отчислений по зданию составляет 0,8 процента год. В конце декабря 2006 г. бухгалтер предприятия должен был начислить износ в сумме:

2000 000 руб. х 0,8% = 16 000 руб.

Налогом на имущество будет облагаться стоимость здания в размере:

2 000 000 руб. - 160 000 руб. = 1 984 000 руб.

А теперь предположим здание куплено 1 января 2007 г. В данном случае на него нужно начислять амортизацию.

Норма амортизации по зданию составит:

(1 / 840 мес.) х 1190% х 12 мес. = 28560 руб.

Налогом на имущество будет облагаться стоимость здания в размере:

2 000 000 руб. - 28 560 руб. = 1 971 440 руб.

Бухгалтер не начисляла амортизацию на основное средства в течение года, надо ли будет пересчитывать налог на имущество предприятия за год, если ошибка была обнаружена только в следующем году?

Да, это надо делать обязательно. В случае обнаружения ошибки в бухгалтерской отчетности за прошлые годы перерасчет налога обязателен. Предприятие должно пересчитать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца, следующего за месяцем, в котором впервые была совершена ошибка. Соответственно необходимо представить уточненные декларации по налогу на имущество (налоговые расчеты по авансовым платежам) за прошлый год. При этом нельзя забывать и про налог на прибыль, так как неначисление амортизации повлияло и на величину налога на прибыль. Следовательно, предприятие должно представить и уточненные декларации по налогу на прибыль за соответствующие периоды.

В предприятии основное средство находилось на консервации сроком свыше трех месяцев. Амортизацию по нему оно не начисляло. 10 февраля 2007 г. основное средство снова стало эксплуатироваться. Как правильно надо начать начинать начислять амортизацию в бухгалтерском учете: в феврале или только в марте?

В данном случае, по аналогии начисления амортизации после принятия основного средства на учет, начислять амортизацию надо с марта 2007 г., ведь начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету.

Компания в декабре 2006 г. приобрела сервер стоимостью 44 000 руб., в том числе НДС 6712 руб. Данный объект был введен в эксплуатацию в январе 2007 г. после установки необходимого программного обеспечения, приобретенного ранее. Стоимость программного обеспечения - 51 000 руб. (без учета НДС). Как правильно отражаются указанные операции в бухгалтерском и налоговом учете предприятия?

Предположим, что способ начисления амортизации по серверу, закрепленный учетной политикой - линейный. Срок полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском учете определяется по ОКОФ, включаемых в амортизационные группы.

Приобретенный сервер принимается к бухгалтерскому учету в составе основных средств по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная продавцу сервера, за минусом НДС и стоимости программного обеспечения, установленного на сервер (п.п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Произведенные вложения во внеоборотные активы (в объект основных средств) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость приобретенных ранее экземпляров программного обеспечения может в бухгалтерском учете организации учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов". В связи с этим при поступлении сервера в организацию производится запись:

По дебету счета 08, субсчет 08-4,

по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а при установке программного обеспечения - по дебету счета 08, субсчет 08-4, и кредиту счета 97.

В январе месяце 2007 г. в связи с введением данного ОС в эксплуатации в предприятии делается следующая бухгалтерская запись:

Дебет счета 01 "основные средства",

Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

СПИ объектов основных средств определяется организацией самостоятельно при принятии их к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

Серверы различной производительности включаются во вторую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 2 до 3 лет включительно). Это распространяются на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию с 01.01.2007, независимо от времени их приобретения (п. 2 Постановления N 697). Таким образом, в рассматриваемой ситуации срок полезного использования сервера может быть установлен равным 25 месяцам (2 года и 1 месяц).

В целях бухгалтерского учета стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. В данном случае организацией выбран линейный способ начисления амортизации. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).

Как мы уже знаем, начисление амортизации по объектам основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этих объектов к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этих объектов либо списания этих объектов с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01) 02 "Амортизация основных средств".

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Величина амортизационных отчислений определяется на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации (п. 16 ПБУ 10/99). Начисление амортизации отражается в учете организации по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

В целях налогового учета в 2007 г. данное ОС (сервер) включается в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ. Его стоимость и срок полезного использования определяются в данном случае таким же образом, как и в бухгалтерском учете (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ, Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы).

Сумма амортизации по серверу, определяемая в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, включается в состав расходов в налоговом учете (п. 3 ст. 272, абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
декабрь 2006 г.
Отражены вложения во внеоборотные активы (44 000 - 6712)	08-4	60	37 288	Отгрузочные документы продавца
Отражена сумма НДС, предъявленная продавцом сервера	19	60	6 712	Счет-фактура
январь 2007 г.
Отражена установка на сервер программного обеспечения	08-4	97	51 000	Акт об установке прог- программного обеспечения
Принят к учету объект основных средств (37 288 + 51 000)	01	08-4	88 288	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом сервера	68	19	6 712	Счет-фактура
Погашена задолженность перед продавцом сервера	60	51	44 000	Выписка банка по расчет- ному счету
Ежемесячно в течение 25 месяцев, начиная с февраля 2007 г.
Начислена амортизация по объекту основных средств (88 288 / 25)	20 (25, 26, 44)	02	3 532	Бухгалтерская справка- расчет

ОАО "Сервис" является разработчиком программного обеспечения. В августе 2006 г. оно закончило разработку программы автоматизации налогового учета. В ходе разработки оно понесло следующие затраты:

1) на оплату труда работников фирмы, занятых в разработке программы, включая начисленные на заработную плату страховые взносы, - 100 000 руб.;

2) на оплату услуг сторонней организации по разработке отдельного блока программы - 25 960 руб., в том числе НДС - 3960 руб.

Срок полезного использования до выпуска новой версии программы - 5 лет. Учетной политикой предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации путем накопления ее на отдельном счете.

В октябре 2006 г. разработчик передал ООО "Контакт" неисключительное право на пользование программой в течение одного года. Стоимость использования такого права составила 56640 руб., в том числе НДС - 8640 руб., Оплата произведена единовременно при передаче права.

В бухгалтерском учете ОАО "Сервис" должны быть сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
До августа 2006 г.
Отражены расходы по созданию програм- мы (10 0 000 + (25960 - 3960)) руб.	08-5	60 "Расчеты с поставщи- ками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социаль- ному страхованию и обеспечению", 70 "Рас- четы с персоналом по оплате труда"	122000
Отражен НДС, полученный от поставщика	19 "НДС по приобре- тенным ценностям"	60	3960
Август 2006 г.
Созданный НМА принят в эксплуатацию	04 "Нематериальные активы"	08-5	122 000
Сентябрь 2006 г.
Начислена амортизация от использования НМА (122 000 руб. / 60 мес.) мес.)	20 "Основное произ- водство"	05	2033
Октябрь 2006 г.
Получена плата за использование права	51	76-3	56640
Начислен НДС в бюджет	76-3	68	8640
Вознаграждение за использование права отражено в составе расходов будущих периодов	76-3	98-1	48 000
Учтен обособленно НМА, неисключитель- ное право на использование которого передано другой организации	04-1	04	122 000
Начислена амортизация от использования НМА	20, 91-2	05	2033
Ежемесячно с октября 2006 г. по сентябрь 2007 г.
Признан доход в виде части вознаграж- дения за использование права (48 000 руб. / 12 мес.)	98-1	90-1, 91-1	4 000
Начислена амортизация от использования НМА	20, 91-2	05	2033

Следует иметь в виду, что доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, относятся к операционным расходам (п. 11 ПБУ 10/99), если предоставление за плату прав не является предметом деятельности предприятия. В противном случае они относятся к расходам по обычным видам деятельности.

Доходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, относятся к операционным доходам (п. 7 ПБУ 9/99), если предоставление за плату прав не является предметом деятельности организации. В противном случае они относятся к доходам по обычным видам деятельности.

Поскольку ООО "Контакт" получило неисключительные права, предприятие учитывает их не в качестве НМА, а на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Разовые платежи за них включаются в расходы будущих периодов и списываются в порядке, установленном организацией, в течение срока действия договора (п. 26 ПБУ 14/2000). ООО "Контакт" приняло решение списывать данные расходы равномерно на основании п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

В учете ООО "Контакт" должны быть сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Октябрь 2006 г.
Перечислена плата за использование права	76	51	56 640
Расходы на использование права отражены в составе расходов будущих периодов	97	76	48 000
Отражена сумма НДС по приобретенному НМА	19	76	8 640
НМА учтен на забалансовом счете	012		48 000
НДС принят к вычету	68	19	8 640
Ежемесячно с ноября 2006 г. по сентябрь 2007 г.
Учтена в затратах доля расходов будущих периодов (48 000 руб. / 12 мес.)	20 (26, 44)	97	4 000
Сентябрь 2007 г.
В связи с окончанием использования права НМА списан с забалансового счета		12	48 000

В Плане счетов не предусмотрен специальный забалансовый счет для учета НМА, однако допускается введение дополнительных синтетических счетов для учета специфических операций по согласованию с Минфином.

Коммерческое предприятия, выполняя план по оздоровлению работников компании, приобретает в декабре 2006 г. спортивный инвентарь (стоимость 100 000 руб., в том числе НДС 15 254 руб.) и после сборки в январе 2007 г. начинает его эксплуатировать. Как отразить в учете данные операции и начисление амортизации?

В соответствии с учетной политикой компании, в бухгалтерском учете срок полезного использования устанавливается с учетом ОКОФ, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1;. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом.

Начнем с того, что в соответствии с п.п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, приобретенный инвентарь в бухгалтерском учете должен быть учтен в составе объектов основных средств. Данное основное средство принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01).

При оприходовании инвентаря бухгалтер должен сделать следующую запись:

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", - на сумму стоимости актива (без учета НДС).

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств", - на сумму НДС, предъявленную поставщиком.

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Предприятие учитывает данное основное средство на 08 счете до тех пор, пока оно не закончит сборку данного инвентаря, т.е. не приведет в состояние пригодное для эксплуатации.

После этого при принятии актива к учету в качестве основного средства первоначальная стоимость данного объекта списывается с кредита счета 08, субсчета 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 2 Методических указаний по БУ основных средств).

Стоимость данного объекта основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 17, 21 ПБУ 6/01). При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования определяется при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому учету в данном случае исходя из предполагаемого срока использования (абз. 1, 3 п. 20 ПБУ 6/01).

При определении срока полезного использования организация, в соответствии со своей учетной политикой, руководствуется ОКОФ. В соответствии с редакцией Классификации, действующей с 01.01.2007, инвентарь спортивный (код 16 3693000) отнесен ко второй амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно). Обратите внимание, что в редакции Классификации, действующей до 01.01.2007, данное имущество относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно).

В нашем случае, исходя из того, что приобретенный спортивный инвентарь принимается к учету в качестве объекта основных средств в январе 2007 г., срок полезного использования для данного имущества определяется исходя из сроков, установленных для второй амортизационной группы, и может составлять 2 года 1 месяц (25 мес.).

Основываясь на абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01 ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете будет составлять 3390 руб. ((100 000 руб. - 15254 руб.) / 25 мес.). Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление амортизации отражается в данной ситуации по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". В отсутствие незавершенного производства вся сумма амортизации со счета 20 списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в месяце начисления (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей налогообложения прибыли спортивный инвентарь также признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Срок полезного использования для целей налогового учета устанавливается при вводе в эксплуатацию амортизируемого имущества (п. 1 ст. 258 НК РФ), следовательно, данное имущество относится ко второй амортизационной группе и срок полезного использования может быть установлен такой же, как и в бухгалтерском учете.

В налоговом учете амортизация начисляется с 01.02.2007 (п. 2 ст. 259 НК РФ). Суммы амортизации, начисленной на стоимость оборудования, участвующей в производстве товаров (работ, услуг), признаются расходами, связанными с производством и (или) реализацией, и являются прямыми расходами (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 318 НК РФ). Амортизация с учетом п. 3 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ признается в качестве расхода ежемесячно и в полном объеме относится на уменьшение доходов от реализации услуг текущего отчетного (налогового) периода. Следовательно, и в налоговом учете суммы амортизации уменьшают налогооблагаемую прибыль того периода, в котором они начислены.

Бухгалтер должен сделать следующие проводки:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.	Первичный документ
декабрь 2006 г.
Оприходован спортивный инвентарь (100 000 руб. - 15254)	08-4	60	84 746	Отгрузочные документы пос- тавщика
Отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком	19-1	60	15 254	Счет-фактура
Принята к вычету сумма НДС	68-1	19-1	15 254	Счет-фактура
Перечислена оплата поставщику	60	51	100 000	Выписка банка по расчетно- му счету
Бухгалтерские записи в январе 2007 г.
Спортивный инвентарь учтен в составе объектов основных средств	01	08-4	84 746	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
с февраля 2007 г. по мере начисления амортизации
Начислена амортизация	20	02	3 390	Бухгалтерская справка-рас- чет
Отражена себестоимость продаж (без учета других расходов)	90-2	20	3 390	Бухгалтерская справка-рас- чет

Напомним, что для целей бухгалтерского учета теперь допускается одномоментное списание объектов стоимостью до 20 000 руб. Однако в гл. 25 НК осталась прежняя норма: 10 000 руб. То есть объект, подлежащий списанию для целей бухучета, должен амортизироваться для целей налогового учета, что, соответственно, порождает возникновение разниц. Рассмотрим такую ситуацию на примере.

Предприятие приобрело компьютер стоимостью 18 880 руб. Срок полезного использования этого объекта (для целей налогового учета) в соответствии с Классификацией, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 составляет от 3-х до 5 лет (третья амортизационная группа). Срок полезного использования для целей налогового учета установлен в размере 37 мес. (3 года + 1 мес.).

В соответствии с ПБУ 6/01 (в его новой редакции) предприятие одномоментно списывает объект для целей бухгалтерского учета и продолжает амортизацию для целей налогового учета.

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Произведена плата поставщику за компьютер	60	51	17 000
оприходован компьютер в составе ТМЦ	10	60	14 704
Отражен НДС по приобретенному компьютеру	19	60	2 593
списан компьютер для целей бухучета	20 (26, 44)	10	14 704
учтена временная вычитаемая разница	92, 01	92, 99	14 704
учтено формирование ОНА по списанному компьютеру	09	68	3 529
Далее ежемесячно в течение 37 месяцев
учтено уменьшение временной вычитаемой разницы на сумму амортизации по налоговому учету (14704 х 24%)	92, 99	92, 01	397,40
учтено уменьшение ОНА по амортизаци и списанного компьютера. (3529 х 24%)	68	09	95,38

С 1 января 2006 г. предприятия могут единовременно включить в расходы 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также расходы на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию таких основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Это можно сделать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором плательщик стал начислять амортизацию (п. 3 ст. 272 НК РФ). Налогоплательщик не имеет права учитывать списанные 10% первоначальной стоимости основных средств при расчете амортизации.

ООО "Клик" приобрело 10 января 2006 г. легковой автомобиль стоимостью 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. Данный автомобиль был введен в эксплуатацию 13 января 2006 г. и отнесен к третьей амортизационной группе. Срок полезного использования легкового автомобиля определили равным 40 месяцам.

ООО "Клик" рассчитывает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально. Первый раз бухгалтер начислил амортизацию в феврале 2006 г. Значит, 10% от стоимости автомобиля можно отнести к расходам I квартала 2006 г.

Сумма таких расходов составит 15 000 руб. (150 000 руб. х 10%). Ежемесячная амортизация по автомобилю будет равна 3375 руб. ((150 000 руб. - 15 000 руб.) / 40 мес.).

До внесения поправок Законом N 58-ФЗ первоначальная стоимость основного средства полностью погашалась через амортизацию. Расходы на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение и частичную ликвидацию увеличивали в налоговом учете первоначальную стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). В бухгалтерском учете действует то же правило (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В настоящее время у организаций появился выбор: либо включать расходы на капитальные вложения в первоначальную стоимость основного средства, либо списывать 10% от их суммы сразу.

В первом случае первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском и налоговом учете будет совпадать, а во втором - различаться. Таким образом, организация сама должна решить, какой вариант ей лучше выбрать.

Так же с 1 января 2006 г. амортизируемым имуществом стали неотделимые улучшения, которые арендатор произвел с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если арендодатель принимает такие улучшения к себе на учет, то они не признаются его доходом (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Порядок амортизации по таким объектам будет зависеть от того, возмещает арендодатель затраты арендатору или нет. В первом случае амортизация начисляется арендодателем, во втором случае - арендатором, причем в пределах срока аренды. При этом сумму ежемесячной амортизации арендатор определяет с учетом срока полезного использования арендованного объекта в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Но, как правило, срок договора аренды короче, чем срок полезного использования объекта (особенно если предметом договора является недвижимость). Поэтому арендатор может не успеть полностью включить в расходы стоимость улучшений. НК РФ не содержит указаний, как поступать с их недоамортизированной частью. Позиция Минфина России состоит в том, что арендатор по окончании срока аренды должен списать эту часть расходов за свой счет.

В обоих случаях амортизация начисляется с 1-го числа месяца, который следует за месяцем ввода имущества в эксплуатацию. Однако арендодатель начинает амортизировать имущество не ранее того месяца, в котором он возместил арендатору стоимость неотделимых улучшений.

ОАО "Агрегат" арендовало в январе 2006 г. офисное здание у ЗАО "Интекс". В этом же месяце ОАО "Агрегат", с согласия арендодателя оборудовало здание системой вентиляции. Затраты составили 50 000 руб. (без НДС). ЗАО "Интекс" не компенсировало эту сумму. По договору срок аренды здания - с января 2006 г. по декабрь 2008 г. включительно, т.е. 36 месяцев.

Здание, в котором установлена вентиляция, относится к десятой амортизационной группе. Следовательно, бухгалтер установил срок полезного использования системы равным 361 месяцу, а амортизацию решил начислять линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 138,50 руб. (50 000 руб. / 361 мес.). Сумма амортизации, которую ОАО "Агрегат" сможет списать за все время аренды, будет составлять 4753 руб. (135,80 руб. х 35 мес.).

Разницу между суммой, истраченной на оборудование системы вентиляции, и начисленной амортизацией - 45 247 руб. (50 000 руб. - 4753 руб.) - ОАО "Агрегат" из налогооблагаемой прибыли исключить не сможет.

Но из приведенного примера видно, что большую часть затрат на неотделимые улучшения арендатору в расходы списать нельзя. Получается, что поправки, внесенные в ст. 257 НК РФ, не урегулировали проблему с неотделимыми улучшениями имущества и ухудшили положение арендаторов. Если раньше у них еще была возможность доказать в суде свое право полностью отнести на расходы средства, истраченные на некомпенсированные улучшения, то с 1 января 2006 г. такой возможности у них уже нет.

В случае, если предприятие купило бывшие в употреблении основные средства, оно определяет срок их полезного использования согласно п. 12 ст. 259 НК РФ. Этот срок может быть уменьшен на число лет (месяцев), в течение которых предыдущий собственник эксплуатировал данное имущество. Но исходить при этом налогоплательщик должен не из нового срока полезного использования имущества, который предприятие определит сам, а из срока, который установил прежний владелец этого имущества.

Т.С. Фролова

"Горячая линия бухгалтера", N 16, август 2007 г.