Единый социальный налог. Что нового? (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2007 г.)

Единый социальный налог. Что нового?

Июнь 2007 года примечателен тем, что ФНС направила нижестоящим подразделениям целый пакет рекомендаций по исчислению и уплате ЕСН, основанный на соответствующих письмах Минфина.

По-видимому, чтобы исключить колебания подчиненных от "генеральной" линии (а они есть), налоговое руководство напомнило им, что согласно ст. 32 НК РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями финансового ведомства.

ЕСН для граждан

Как правило, обычные граждане, не являющиеся предпринимателями или руководителями организаций, редко задумываются над тем, что некоторые налоги, которые на первый взгляд касаются только организаций, имеют к ним самое непосредственное отношение. Так, согласно п. 1 ст. 235 НК РФ плательщики ЕСН - лица, производящие выплаты физическим лицам, в частности, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Что же это значит? Что и рядовые граждане должны подавать налоговые декларации по ЕСН? А многие и не подозревают об этом: Причем юридически ситуация выглядит еще более мрачно, чем кажется. Минфин разъяснил это в Письме от 30.05.2007 N 03-04-07-02/17.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, считаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц. Вместе с тем здесь же - в п. 3 ст. 236 НК РФ - указано, что данные выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по НДФЛ в текущем отчетном или налоговом периоде.

Однако, по мнению Минфина, это положение нужно толковать следующим образом. Оно распространяется только на тех граждан, не являющихся предпринимателями, цель которых - получить доход от какой-либо деятельности и которые несут расходы, связанные с этой деятельностью, как уменьшающие, так и не уменьшающие налоговую базу по НДФЛ.

К таким налогоплательщикам, в частности, относятся физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, упомянутые в п. 2 и п. 3 ст. 221 НК РФ. Это граждане, которые получают доходы от выполнения работ или оказания услуг по договорам гражданско-правового характера или получают авторские вознаграждения за научную, литературную, изобретательскую и т.п. деятельность. Вот и получается, что если выплаты одним физическим лицом другому за выполненную работу или оказанную услугу связаны с деятельностью, приносящей доход и облагаемой НДФЛ, то можно будет воспользоваться льготой, предоставленной п. 3 ст. 236 НК РФ, и ЕСН не начислять. А если данные выплаты не связаны с деятельностью, приносящей доход заказчику работ или услуг, то, увы, на упомянутую льготу рассчитывать нечего.

И что же получается? Если, например, один гражданин попросил другого в частном порядке оказать ему услугу и оплатил ее, то он должен бежать в налоговую инспекцию с налоговой декларацией и уплачивать налог? Вы когда-нибудь слышали о таком? Вряд ли. Объясняется это довольно просто: суровость наших законов уравновешивается необязательностью их исполнения. В описанной ситуации никто никуда не пойдет. А у налоговых органов сейчас нет таких инструментов, чтобы изобличить нарушителей. Так что рядовые граждане, оказывающие друг другу услуги и выполняющие работу за вознаграждение (бутылка горячительного напитка - это тоже, между прочим, вознаграждение), пока могут спать спокойно.

Поправка за поправкой

К сожалению, довольно редко законодатели, разрабатывая поправки в налоговое законодательство, подходят к делу комплексно и учитывают, что поправка, внесенная в одном месте, должна сопровождаться соответствующими изменениями в других местах Налогового кодекса. Зачастую получается: сделав, возможно, благое дело, но не доведя его до логического конца, законодатели создают почти неразрешимую правовую коллизию. И приходится ждать очередной порции поправок.

Так, с 2007 года ст. 11 НК РФ к числу налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей отнесены главы крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ). Одновременно из пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ был исключен абз. 2, в соответствии с которым все члены КФХ приравнивались к индивидуальным предпринимателям*(1). Это повлекло за собой такие изменения в порядке уплаты ЕСН с доходов членов КФХ, что Минфину в Письме от 11.12.2006 N 03-05-02-03/39 пришлось давать дополнительные разъяснения, а ФНС доводить эти разъяснения до подчиненных Письмом от 01.06.2007 N ГВ-6-05/447@.

В пункте 2 ст. 236 НК РФ говорится, что объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей являются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Раз теперь глава КФХ относится к индивидуальным предпринимателям, этот пункт распространяется и на него. Между тем в том же самом пункте сказано, что для налогоплательщиков - членов КФХ (включая главу КФХ) из дохода исключаются фактически произведенные указанным хозяйством расходы, связанные с развитием КФХ! Это означает, что каждый член такого хозяйства должен уплачивать ЕСН за себя в индивидуальном порядке, для чего доход, полученный КФХ, должен быть разделен между всеми членами хозяйства. При этом еще существует одна серьезная льгота, прописанная в пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ. Там установлено, что не подлежат обложению ЕСН доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.

Однако эта норма применяется в отношении доходов тех членов КФХ, которые ранее не пользовались такой льготой. Может получиться, что часть членов хозяйства еще вправе пользоваться данной льготой, а часть - уже нет. И им также необходим раздельный учет.

В то же самое время из-за поправки, внесенной в ст. 11 НК РФ, с 1 января 2007 г. глава КФХ должен будет сдавать декларацию в отношении доходов всего хозяйства за вычетом расходов хозяйства, связанных с развитием КФХ. Другими словами, платить ЕСН он будет за всех (см. также Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-04-05-02/5).

Налицо явное противоречие. Правда, Минфин счел нужным обнадежить налоговиков. Он сообщил, что Государственная дума, вполне возможно, вскоре просто отменит и абз. 2 п. 2 ст. 236 НК РФ, и пп. 5 п. 1 ст. 238 НК РФ. Тогда никакого противоречия в налоговом законодательстве уже не будет. Кстати, от нового порядка расчета ЕСН явно выигрывают те хозяйства, главой которых являются инвалиды I, II или III группы. В подпункте 3 п. 1 ст. 239 НК РФ для них установлена льгота, согласно которой от уплаты ЕСН освобождаются инвалиды - индивидуальные предприниматели в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода. Получается, что теперь эта льгота будет применяться в том случае, если сам глава КФХ является инвалидом I, II или III группы, и относиться к доходам всего хозяйства.

Пример 1.

Глава крестьянского хозяйства является инвалидом II группы. Налоговая база по всей деятельности хозяйства составила 650 000 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 239 НК РФ глава КФХ освобождается от уплаты ЕСН в части доходов от предпринимательской деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода. Таким образом, налоговая база, с которой подлежит уплате ЕСН, составляет 550 000 руб.

Так как индивидуальный предприниматель должен руководствоваться налоговыми ставками, указанными в п. 3 ст. 241 НК РФ, КФХ уплатит ЕСН:

- в федеральный бюджет - 27 730 руб. (20 440 руб. + (550 000 руб. - 280 000 руб.) х 2,7%);

- в ФФОМС - 3 590 руб. (2 240 руб. + (550 000 руб. - 280 000 руб.) х 0,5%);

- в ТФОМС - 6 400 руб. (5 320 руб. + (550 000 руб. - 280 000 руб.) х 0,4%).

Напомним, что если КФХ привлекает работников со стороны по трудовым или гражданско-правовым договорам, то ЕСН необходимо начислять и уплачивать в общем порядке. Что касается самих членов КФХ, то отношения между ними регулируются Федеральным законом от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", а не нормами Трудового и Гражданского кодексов. Из указанного закона следует, что глава КФХ по отношению к членам хозяйства не является лицом, производящим выплаты в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, а члены хозяйства не являются наемными работниками по отношению к главе КФХ.

Переборщили

Для того чтобы наша страна не представляла собой исключительно поставщика сырья для развитых стран, законодатели и Правительство РФ прилагают усилия, направленные на диверсификацию экономики.

Одной из перспективных сфер развития сейчас считаются информационные технологии. Поэтому тем налогоплательщикам, которые заняты этим видом бизнеса, предоставляются значительные налоговые льготы. Так, Федеральным законом N 144-ФЗ*(2) были установлены налоговые льготы по ЕСН в виде пониженных ставок налога. Эти ставки приведены в п. 6 ст. 241 НК РФ.

Конечно, чтобы получить такую льготу, сначала нужно выполнить определенные условия, которые прописаны в п. 7 и п. 8 ст. 241 НК РФ.

Осуществляющими деятельность в области информационных технологий признаются российские организации, разрабатывающие и реализующие программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи независимо от вида договора. Сюда же относится оказание услуг или выполнение работ по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных, установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных.

Чтобы использовать льготные ставки по ЕСН, надо выполнить следующие условия:

- налогоплательщик должен получить документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством РФ;

- доля доходов от деятельности в сфере информационных технологий по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату ЕСН по льготным ставкам, должна составлять не менее 90% в сумме всех доходов организации за указанный период (в том числе, от иностранных лиц не менее 70%);

- среднесписочная численность работников за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату ЕСН по льготным ставкам, должна составлять не менее 50 человек.

Для вновь созданных организаций условия практически такие же, только предельные 90 и 70% определяются не за девять месяцев предшествующего года, а по итогам отчетного или налогового периода. Сумма доходов определяется по данным налогового учета организации в соответствии со ст. 248 НК РФ.

Однако, как это у нас часто бывает, опять не состыковали произведенные изменения с другими законодательными актами. Так, в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" изменения в части снижения тарифов страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не были внесены.

В результате оказалось, что (положа руку на сердце) приличная часть таблицы со ставками ЕСН для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, не нужна по очень простой причине.

Пример 2.

Доход сотрудника фирмы, работающей в сфере информационных технологий и получившей право применять льготные ставки по ЕСН, за 1-е полугодие 2007 г. составил 150 000 руб.

В соответствии с п. 6 ст. 241 НК РФ сумма ЕСН, начисленного в федеральный бюджет за этот период, составит 20 925 руб. (15 000 руб. + (150 000 руб. - 75 000 руб.) х 7,9%). В то же время сумма страховых пенсионных взносов за тот же период будет равна 21 000 руб. (150 000 руб. х 14%).

Так как и для данной категории плательщиков ЕСН никто не отменял правила, установленные в п. 2 ст. 243 НК РФ (сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), они могут воспользоваться данным правилом. Однако при этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (или сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

Таким образом, в части уплаты ЕСН в федеральный бюджет с выплат такому работнику начислять нечего. Начисление производится только:

- в ФСС - 2 925 руб. (2 175 руб. + (150 000 руб. - 75 000 руб.) х 1%);

- в ФФОМС - 1 275 руб. (825 руб. + (150 000 руб. - 75 000 руб.) х 0,6%);

- в ТФОМС - 1875 руб. (1 500 руб. + (150 000 руб. - 75 000 руб.) х 0,5%).

Итого: 6 075 руб.

Правильность такого порядка расчета подтверждается письмами Минфина РФ от 25.12.2006 N 03-05-02-03/41 и от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18. В то же самое время чиновники не забыли напомнить, что если по итогам отчетного или налогового периода организация не выполнит хотя бы одно условие, установленное для права применения льготных ставок ЕСН, в отношении доходов или среднесписочной численности работников, а также если она будет лишена государственной аккредитации, то такая организация лишается права применять указанные льготные ставки.

Пир победителей

Вопрос о начислении пеней в отношении несвоевременно уплаченных ежемесячных авансовых платежей по ЕСН еще не так давно был довольно спорным.

Напомним, что п. 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН в течение отчетного периода. Уплата указанных платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца безотносительно к отчетным периодам.

Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производятся в зависимости от фактической базы, сложившейся с начала налогового периода по прошедший месяц, и по установленным ставкам.

Многие арбитражные суды отказывали налоговикам в их претензиях. Например, ФАС УО в Постановлении от 25.08.2003 N Ф09-2625/2003-АК и ФАС ВСО в Постановлении от 19.01.2004 N А33-6474/03-С3н-Ф02-4828/03-С1 пришли к выводу, что сумма ежемесячных авансовых платежей исчисляется не по итогам отчетного периода. Подлежащая же уплате в бюджет или внебюджетный фонд сумма ЕСН определяется по итогам отчетных и налоговых периодов. Таким образом, названные ежемесячные платежи не могут квалифицироваться в качестве налогов, несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Мало того, многие специалисты по налогообложению обращали внимание на действовавшую в то время редакцию п. 1 ст. 55 НК РФ, в котором было установлено, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Это означает, что по итогам первого квартала, первого полугодия и 9 месяцев налогоплательщик уплачивает авансовые платежи по ЕСН. Пени же, согласно ст. 75 НК РФ, должны начисляться на сумму самого налога. Следовательно, начислить пени по ЕСН можно только по итогам налогового периода.

Однако у налоговых органов также был мощный козырь в виде п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ". Согласно данному пункту пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ.

Однако ФАС УО в Постановлении от 16.11.2004 N Ф09-4850/04АК отметил, что данное правило не действует при просрочке оплаты ежемесячного платежа по ЕСН и пени не начисляются. Так как такие суммы исчисляются не по итогам отчетного периода, а внутри него.

Такая проблема, вполне очевидно, могла быть решена только в рамках изменения налогового законодательства. Оно изменилось, но не в пользу налогоплательщиков. Федеральным законом N 137-ФЗ*(3) были внесены изменения в ст. 58 НК РФ, которые действуют с 1 января 2007 года.

Теперь согласно п. 3 ст. 58 НК РФ обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном для уплаты налога. И в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на их сумму начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

По мнению Минфина, выраженному в Письме от 28.05.2007 N 03-04-07-02/18, так как ежемесячные авансовые платежи по ЕСН рассчитываются в зависимости от фактической налоговой базы, их можно рассматривать как часть налога, подлежащего уплате в течение налогового периода. Это обеспечивает регулярное (ежемесячное) поступление средств на цели финансирования пенсионного, социального и медицинского обслуживания граждан.

Налоговая база для уплаты авансовых платежей по ЕСН ежемесячно формируется исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности налогоплательщика за прошедший месяц.

Приведя такие аргументы, специалисты Минфина сделали однозначный вывод: пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по ЕСН должны начисляться с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж.

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Из этого, в свою очередь, следует, что пени за неуплату ежемесячных авансовых платежей по ЕСН должны начисляться начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты авансового платежа.

Пример 3.

ООО "Классика" необходимо было уплатить начисленный в бюджет ЕСН за I квартал 2007 г. в следующие сроки:

- до 15.02.2007 - ежемесячный авансовый платеж за январь 2007 г. в размере 278 000 руб.;

- до 15.03.2007 - ежемесячный авансовый платеж за февраль 2007 г. в размере 322 000 руб.;

- до 15.04.2007 - ежемесячный авансовый платеж за март 2007 г. в размере 310 000 руб.

Общество не произвело ни один из ежемесячных авансовых платежей, а уплатило сумму авансового платежа за I квартал 2007 г., равную 910 000 руб., 20.04.2007.

Таким образом, общество должно начислить и уплатить пени за несвоевременно уплаченные ежемесячные авансовые платежи по ЕСН.

Ставка рефинансирования, действовавшая в то время, равна 10,5%*(4).

Следовательно, сумма пеней составит:

- за январь 2007 года - 6 227,2 руб. (278 000 руб. х 10,5%/300 х 64 дн.);

- за февраль 2007 года - 4057,2 руб. (322000 руб. х 10,5%/300 х 36 дн.);

- за март 2007 года - 542,5 руб. (310 000 руб. х 10,5%/300 х 5 дн.).

Итого: 10 826,9 руб.

По мнению специалистов Минфина, аналогичный подход следует применять и в части начисления пеней за неуплату авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, учитывая положения п. 2 ст. 24 и п. 2, 4 ст. 26 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ.

А.В. Анищенко

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(2) Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы".

*(3) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(4) Телеграмма ЦБ РФ от 26.01.2007 N 1788-У.