Бухгалтерский и налоговый учет выплат, произведенных родственникам в связи со смертью работника (И.Е. Иванова, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2007 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет выплат,
произведенных родственникам в связи со смертью работника

В деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей возникают ситуации, когда выплату начисленной заработной платы, денежной компенсации за неиспользованный отпуск, пособия по временной нетрудоспособности необходимо произвести родственникам работника в связи с его смертью. В данной статье рассмотрены вопросы о том, какие выплаты, кому и в каком размере организации или индивидуальные предприниматели должны произвести в связи со смертью работника, а также их бухгалтерский и налоговый учет.

Законодательное регулирование

В соответствии со ст. 141 ТК РФ заработная плата, не полученная ко дню смерти работника, выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на его иждивении на день смерти. Выдача заработной платы производится в недельный срок со дня подачи работодателю соответствующих документов. На основании ст. 129 ТК РФ заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Иными словами, премия работника и компенсация за не использованный им отпуск также подлежат выдаче членам семьи работника.

Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается при увольнении работника (абз. 1 ст. 127 ТК РФ), в том числе при прекращении трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон, в частности в случае смерти работника (п. 6 ст. 83 ТК РФ). В соответствии с п. 9 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному страхованию*(1) основанием для назначения и выплаты пособия по временной нетрудоспособности является больничный листок (листок нетрудоспособности).

Согласно п. 5 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ*(2) начисленные суммы пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, не полученные в связи со смертью застрахованного лица, выплачиваются в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Как следует из ст. 1183 ГК РФ, право на получение подлежавших выплате наследодателю, но не полученных им при жизни по какой-либо причине сумм заработной платы и приравненных к ней платежей, пенсий, стипендий, пособий по социальному страхованию, возмещения вреда, причиненного жизни или здоровью, алиментов и иных денежных сумм, предоставленных гражданину в качестве средств к существованию, принадлежит проживавшим совместно с ним членам его семьи, а также его нетрудоспособным иждивенцам независимо от того, проживали ли они совместно с умершим. Требования о выплате таких сумм должны быть предъявлены обязанным лицам в течение четырех месяцев со дня открытия наследства.

Обратите внимание: НДФЛ удерживается при расчете суммы, причитающейся умершему работнику, и не удерживается при выплате наследнику (повторно).

В соответствии с п. 1 ст. 10 Федерального закона N 8-ФЗ*(3), п. 5, п. 6, п. 11, п. 12 Временного порядка обеспечения социальным пособием на погребение, возмещения стоимости гарантированного перечня услуг по погребению и учета расходования средств социального страхования на эти цели*(4), если погребение осуществлялось за счет средств супруга, близких родственников, иных родственников, законного представителя умершего или иного лица, взявшего на себя обязанность осуществить погребение умершего, то организация, в которой работал умерший, выплачивает им социальное пособие на погребение в размере, равном стоимости услуг, предоставляемых согласно гарантированному перечню услуг по погребению, но не более 1 000 руб. Пособие выплачивается, если обращение за ним последовало не позднее 6 месяцев со дня смерти.

Обратите внимание: в районах и местностях, где установлен районный коэффициент к заработной плате, этот предел определяется с применением районного коэффициента.

На основании п. 2 ст. 10 Федерального закона N 8-ФЗ, п. 8 Временного порядка выплата социального пособия на погребение производится в день обращения организацией, в которой работал умерший, на основании справки о смерти, выданной органами загса. Данное пособие выплачивается в счет начисленных страховых взносов в ФСС (п. 3 ст. 10 Федерального закона N 8-ФЗ, п. 13 Временного порядка).

Социальное пособие на погребение

В соответствии с п. 1 ст. 217, пп. 1 п. 1 ст. 238, пп. 2 п. 5 ст. 243 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ*(5), п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации*(6) социальное пособие на погребение не облагается НДФЛ, ЕСН, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

К сведению: выплаченное пособие на погребение работодатель получает от ФСС на основании формы 4-ФСС. Пособие на погребение отражается в таблице 3 раздела 1 формы (код строки 13 "Социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению").

Суммы пособия по временной нетрудоспособности и пособия на погребение, выплачиваемые организацией за счет средств ФСС, расходами организации не являются и налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Материальная помощь членам семьи умершего

Материальная помощь относится к выплатам непроизводственного характера и не связана с результатами деятельности организации. Ее сумма, как правило, прописывается в трудовом (коллективном) договоре в абсолютном выражении или в размере, кратном должностному окладу. В отдельных случаях ее устанавливает руководитель организации. Материальная помощь выплачивается на основании заявления работника с разрешительной надписью руководителя и приказа. В приказе о предоставлении материальной помощи необходимо указать причину и сумму выплаты.

Порядок оказания материальной помощи в связи со смертью работника может быть установлен в трудовом договоре (контракте) с сотрудником либо в коллективном договоре. Принять решение о выплате материальной помощи из чистой прибыли могут только собственники организации. Это решение должно быть утверждено на общем собрании участников общества (акционеров) и зафиксировано в протоколе. Такой порядок установлен ст. 28 Федерального закона N 14-ФЗ*(7) и пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона N 208-ФЗ*(8).

В соответствии с п. 8 ст. 217, пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ, п. 8 Перечня не подлежит обложению НДФЛ, ЕСН, страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний сумма материальной помощи, оказываемой работодателем членам семьи умершего работника. Как указано в ст. 2 Семейного кодекса РФ, к членам семьи относятся супруги, родители и дети (в том числе, усыновленные) (см. Письмо Минфина РФ от 28.03.2007 N 03-04-06-01/89).

Обратите внимание: в случае обращения за материальной помощью родственников, которые не являются членами семьи, материальная помощь облагается НДФЛ в общеустановленном порядке. Данное мнение изложено в Письме Минфина РФ от 03.08.2006 N 03-05-01-04/234, Решении Арбитражного суда г. Москвы от 31.08.2005 N А40-36755/05-107-282, Постановлении ФАС МО от 30.12.2005 N КА-А40/13252-05.

Поскольку размер единовременной материальной помощи по данным основаниям нормативно-правовыми актами не ограничен, такая материальная помощь в полном объеме освобождается от обложения ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование. Материальная помощь не является выплатой за трудовой результат, выплатой по трудовому договору, не считается объектом обложения ни ЕСН, ни страховыми взносами вне зависимости от применяемого организацией режима налогообложения (Постановление ФАС ПО от 19.09.2006 N А55-36541/2005-43). Выплаты в виде материальной помощи, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, не признаются объектом обложения единым социальным налогом (Письмо Минфина РФ от 19.04.2007 N 03-04-06-02/83). Материальная помощь не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации.

По кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражаются суммы оплаты труда, причитающиеся работникам, в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу) и других источников. Социальное пособие на погребение учитывается на балансовом счете 69 "Расчеты по социальному страхованию". Аналитический учет расходов, произведенных на указанные цели, необходимо вести раздельно по социальным пособиям и по возмещению стоимости гарантированного перечня услуг на погребение.

Согласно п. 4 ПБУ 18/02*(9) расходы по оказанию материальной помощи признаются постоянными разницами, исключаемыми из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница) - в данной ситуации на счете 91 (п. 6 ПБУ 18/02).

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которое равняется произведению постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату (п. 7 ПБУ 18/02). Постоянные налоговые обязательства отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 3 "Постоянное налоговое обязательство" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 3 "Расчеты по налогу на прибыль".

В дальнейшем на сумму постоянного налогового обязательства организация корректирует величину условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, рассчитываемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка). Таким образом определяется налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) (п. 20, 21 ПБУ 18/02).

Пример.

В бухгалтерию организации 27.02.2007 обратилась вдова умершего работника с просьбой выплатить материальную помощь в связи со смертью мужа, пособие на его погребение и не полученные им денежные средства (неполученную заработную плату, компенсацию за неиспользованные дни отпуска и пособие за дни нетрудоспособности). Ею представлены следующие документы:

- справка о смерти мужа, больничный лист (выданный 19.02.2007);

- заявление на материальную помощь в связи со смертью мужа;

- заявление на выдачу пособия на погребение в сумме 1 000 руб.;

- свидетельство о браке.

Согласно произведенному расчету компенсация за неиспользованный работником отпуск на дату его увольнения составила 2 000 руб., заработная плата за отработанные в феврале дни - 7 500 руб., пособие по нетрудоспособности, выплачиваемое за счет средств работодателя, - 1 500 руб., за счет средств ФСС - 6 000 руб. Вдове выплачена материальная помощь в сумме 1 500 руб. и пособие на погребение - 1 000 руб.

Обратите внимание: постоянная разница в данном случае составляет 1 500 руб., постоянное налоговое обязательство - 360 руб. (1 500 руб. х 24%).

В таблице использованы следующие наименования субсчетов второго порядка, открытых к балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                        Содержание операции                            | Дебет |Кредит|Сумма, руб.|

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Начислены  заработная  плата,  компенсация  за  дни   неиспользованного|20 (23,| 70   |           |

|отпуска (7 500 + 2 000) руб.                                           |25, 26,|      |   9 500   |

|                                                                       |29, 44)|      |           |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Начислен ЕСН (7 500 руб. х 26%)                                        |20 (23,|69-1-1|   1 950   |

|                                                                       |25, 26,|69-2-1|           |

|                                                                       |29, 44)|69-3-1|           |

|                                                                       |       |69-3-2|           |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Начислены  страховые  взносы  на  обязательное  пенсионное  страхование| 69-2-1|69-2-2|           |

|(7 500 руб. х 14%)                                                     |       |69-2-3|   1 050   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Начислен страховой взнос  на  обязательное  социальное  страхование  от|20 (23,|69-1-2|    30     |

|несчастных  случаев  на  производстве  и  профессиональных  заболеваний|25, 26,|      |           |

|(7 500 руб. х 0,4%)*                                                   |29, 44)|      |           |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Начислено пособие за первые 2 дня нетрудоспособности (за  счет  средств|20 (23,|      |           |

|работодателя)                                                          |25, 26,| 70   |   1 500   |

|                                                                       |29, 44)|      |           |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Начислено пособие за счет средств ФСС                                  |69-1-1 | 70   |   6 000   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Начислен НДФЛ ((7 500 + 2 000 + 1 500 + 6 000) руб. х 13%)             |  70   | 68   |   2 210   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Начислено пособие на погребение за счет средств ФСС                    |69-1-1 | 76   |   1 000   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Выдано пособие на погребение из кассы организации                      |  76   | 50   |   1 000   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Начислена материальная помощь в связи со смертью работника             | 91-2  | 76   |   1 500   |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Отражено постоянное налоговое обязательство                            |  99   | 68   |    360    |

|-----------------------------------------------------------------------+-------+------+-----------|

|Выданы из кассы денежные  средства  вдове   работника  (7 500 + 2 000 +|70, 76 | 50   |   14 790  |

|6 000 + 1 500 - 2 210) руб.                                            |       |      |           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|     * Расчет произведен по страховому тарифу в размере  0,4%,   установленному   для   отраслей,|

|относящихся к III классу профессионального риска согласно ст. 1 Федерального закона N 179-ФЗ*(10).|

|Действие данного закона продлено на 2007 год в соответствии с Федеральным законом N 235-ФЗ*(11).  |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

И.Е. Иванова

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утв. Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6.

*(2) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

*(3) Федеральный закон от 12.01.1996 N 8-ФЗ "О погребении и похоронном деле".

*(4) Утв. Постановлением ФСС РФ от 22.02.1996 N 16 "О мерах по реализации Федерального закона "О погребении и похоронном деле".

*(5) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(6) Постановление Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 "О перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации".

*(7) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(8) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(9) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(10) Федеральный закон от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год".

*(11) Федеральный закон от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год".