Договор простого товарищества в практике страховых организаций (А.Ю. Воробьева, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.)

Договор простого товарищества в практике страховых организаций

Страховые организации нередко заключают договоры простого товарищества. В соответствии со ст. 14.1 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" именно этим договором должны оформлять свои взаимоотношения страховщики при образовании страховых и перестраховочных пулов. Отметим, что целями организации страховых пулов (от англ. pool - общий котел, общий фонд, объединенный резерв) могут быть: обеспечение финансовой устойчивости страховых операций на условиях солидарной ответственности его участников за исполнение обязательств по договорам страхования; создание совместных гарантий страховых выплат и более благоприятных условий для страхователей; более полное страховое обеспечение рисков; заключение договоров страхования от имени участников страхового пула по единым условиям страхования и страховым тарифам в пределах установленного договором максимального размера обязательств по договору страхования. Несмотря на то, что страховые пулы имеют определенную специфику, в силу прямого указания в законе организация этого института осуществляется по правилам, установленным Гражданским кодексом для договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то есть без образования нового юридического лица. Нередко страховые организации прибегают к данным договорам и в других случаях. В связи с этим бухгалтеры страховых организаций должны хорошо знать правила заключения договора простого товарищества и порядок отражения в учете операций, связанные с его реализацией.

Как мы отметили, правовая регламентация договора простого товарищества (договора совместной деятельности) осуществляется Гражданским кодексом, а если точнее, гл. 55 ГК РФ. Однако бухгалтеры в своей деятельности используют документы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Говоря об учете операций, связанных с договором простого товарищества, речь в первую очередь можно вести о Положении по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03)*(1). Данный документ устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (п. 1 ПБУ 20/03). Следовательно, страховые организации обязаны применять его положения в своей деятельности.

Отметим, что применение данного ПБУ вызвало у бухгалтеров немало сложностей. Дело в том, что совместная деятельность в смысле ПБУ 20/03 является более широкой категорией, чем договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) в смысле гл. 55 ГК РФ. Эти различия поставили перед бухгалтерами не простые для анализа вопросы. Усугубляет ситуацию то, что правильное применение норм ПБУ 20/03 зависит от понимания такой сложной (даже для юристов) гражданско-правовой категории, как договор о совместной деятельности.

Договор о совместной деятельности
как вид гражданско-правового договора

До принятия ПБУ 20/03 бухгалтерское законодательство не давало специального определения договора о совместной деятельности, отсылая к нормам Гражданского кодекса. В ст. 1041 ГК РФ договор простого товарищества и договор о совместной деятельности употребляются как синонимы, поэтому не было различий между ними и в бухгалтерском учете. В связи с этим ни у юридических служб, ни у бухгалтерских работников практически никогда не возникал вопрос о дифференциации договоров о совместной деятельности на отдельные виды. Заключая подобный договор, авторы "подводили" его условия под требования, предусмотренные в гл. 55 ГК РФ.

Однако в ПБУ 20/03 дано расширительное толкование договора о совместной деятельности. Большинство бухгалтеров, наверное, только из него и узнали, что договор о совместной деятельности - это не только договор простого товарищества, но и что-то еще. А что это "еще" представляет собой, думаю, многим бухгалтерам не совсем ясно. Что ж, попробуем разобраться вместе.

В целях применения ПБУ 20/03 под совместной деятельностью понимается часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица (п. 3 ПБУ 20/03).

В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Если учитывать то обстоятельство, что договор простого товарищества по общему правилу заключается для извлечения прибыли, то есть, используя терминологию определения, содержащегося в ПБУ 20/03, с целью извлечения экономических выгод или дохода, то различие, по большому счету, заключается лишь в добавленном в скобочках союзе "или". Именно он и расширяет содержание категории "совместная деятельность", которая употребляется в ПБУ 20/03. Таким образом, анализируемое положение регулирует не только договор, в условиях которого предусмотрено объединение вкладов и совместная деятельность, но и каждое из этих действий в отдельности.

Исходя из такого расширительного понимания договора о совместной деятельности в ПБУ 20/03 названо три вида этого договора:

1) договор о совместно осуществляемых операциях;

2) договор о совместном использовании активов;

3) договор о совместной деятельности.

Для целей применения ПБУ 20/03 под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов.

Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода (п. 9 ПБУ 20/03).

И только последний из названных договоров является договором о совместной деятельности в привычном для всех нас смысле, то есть составляется в полном соответствии с требованиями гл. 55 ГК РФ.

Первые два вида не поименованы в гражданском законодательстве вообще. Таким образом, они могут быть составлены сторонами лишь в рамках содержащегося в п. 2 ст. 421 ГК РФ правомочия по заключению договора, как предусмотренного, так и не предусмотренного законом или иными правовыми актами.

С учетом того, что порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, установленный в разд. IV ПБУ 20/03, существенно отличается от порядка, предусмотренного для отражения операций, связанных с двумя другими видами договоров (разд. II и III ПБУ 20/03), ошибка при их классификации приведет к грубому нарушению правил бухгалтерского учета.

Поэтому на повестке дня стоит вопрос о выявлении характерных признаков данных видов договоров, позволяющих, во-первых, безошибочно классифицировать уже составленные и подписанные договоры, а во-вторых, не допустить ошибок при их составлении.

Характерные признаки договоров о совместной деятельности

В юридической науке понятие "договор о совместной деятельности" можно трактовать как в узком, так и в широком смысле. Первое толкование связано с договором простого товарищества, а второе - объединяет все договоры, направленные на достижение общей цели, или, как их называют цивилисты*(2), общецелевые договоры. В число последних, наряду с договором простого товарищества, входят и другие виды договоров, о которых идет речь в ПБУ 20/03.

Основным классифицирующим признаком общецелевых договоров (договоров о совместной деятельности в широком смысле этого слова) является то, что стороны заключают данный договор для достижения какой-то общей цели. Отсутствие этой цели говорит о том, что данный договор не относится к договору о совместной деятельности в принципе. По этому критерию, в частности, данный вид договора можно будет отличить, к примеру, от таких часто применяемых в гражданском обороте договоров, как договоры о сотрудничестве, о взаимопомощи и др.

Для того чтобы без труда отличить общецелевые договоры от иных, сходных с ними по содержанию, необходимо учесть несколько моментов. Во-первых, если стороны преследуют единую цель, то ни одна из сторон не покупает у другой товар (работы, услуги). Напротив, взнос каждого соединяется со взносами остальных.

Во-вторых, поскольку в договоре о совместной деятельности цель является общей, ни одна из сторон не может обогатиться за счет другой стороны. В частности, дифференцируя договор долевого строительства жилья, заключенный в форме договора простого товарищества, от договора иного типа, суды анализируют вопрос о том, какую стоимость уплачивает дольщик: равную себестоимости строительства или с заложенной в нее прибылью строительной организации? Если в цену включена прибыль строительной организации, то данный договор нельзя считать договором о совместной деятельности.

Именно в этом и состоят основные отличия договоров о совместной деятельности от других договоров.

Отличие договора простого товарищества
от других договоров, предусмотренных ПБУ 20/03

Настало время разобраться в том, чем отличается договор простого товарищества от других, предусмотренных в ПБУ 20/03, договоров.

При составлении договоров о совместном осуществлении операций или о совместном использовании активов необходимо четко уяснить их отличия от договора простого товарищества. Анализ осложняется тем, что в гражданском законодательстве (гл. 55 ГК РФ) имеются нормы, посвященные правовому регулированию лишь последнего из названых договоров - договора простого товарищества. Содержательная сторона других договоров о совместной деятельности в законодательстве практически осталась нераскрытой. Положение по бухгалтерскому учету 20/03, как чисто бухгалтерский документ, не содержит юридически выверенных формулировок, касающихся данных договоров. В связи с этим при их составлении необходимо быть наиболее аккуратными.

На что же следует обратить внимание при составлении договоров о совместной деятельности в форме совместного осуществления операций и совместного использования активов? В договорах не должно быть того или иного существенного условия договора простого товарищества, что не позволит их признать в качестве последнего. Вместе с тем данные договоры должны содержать те классифицирующие признаки, которые и помогут определить их либо как договор о совместном осуществлении операций, либо как договор о совместном использовании активов. То обстоятельство, что тот или иной договор о совместной деятельности не может быть классифицирован как договор простого товарищества, не позволяет автоматически прийти к выводу, что мы имеем дело с одним из двух договоров, о которых речь идет в ПБУ 20/03. В хозяйственной практике могут быть заключены договоры, которые, будучи по своей юридической природе договорами о совместной деятельности, не относятся ни к одному из предусмотренных в анализируемом ПБУ 20/03 виду договоров.

Исходя из вышесказанного необходимо проанализировать, во-первых, гл. 55 ГК РФ, посвященную договору простого товарищества, на предмет выявления его существенных условий и иных отличительных черт, отсутствие или наличие которых поможет определить видовую принадлежность данного договора; во-вторых, ПБУ 20/03 - на предмет выявления обязательных условий, которые должны быть прописаны в договоре, для того чтобы его можно было признать либо договором о совместных операциях, либо договором о совместном использовании активов.

Анализ гл. 55 ГК РФ позволяет выделить следующие существенные условия договора простого товарищества:

- о соединении вкладов (участники должны договориться о том, какие вклады подлежат внесению каждым из них, определить порядок и сроки внесения этих вкладов);

- о порядке ведения совместной деятельности.

Условие о соединении вкладов - существенное условие договора простого товарищества (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Однако оно не является таковым для других видов договоров о совместной деятельности. В связи с этим именно по данному критерию и должна быть сделана предварительная оценка анализируемых договоров.

В результате внесения вкладов по договору простого товарищества образуется общее имущество товарищей. При этом в его состав включается как все то, что товарищи внесли в качестве вклада (п. 1 ст. 1042 ГК РФ), так и имущество, не внесенное в качестве такового, но используемое в интересах всех товарищей (абз. 2 п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

При анализе разд. II и III ПБУ 20/03 нельзя не заметить, что в них также содержатся положения о вкладах участников договора (п. 7 и 10 ПБУ 20/03). Поэтому на первый взгляд может показаться, что данное существенное условие не является тем критерием, по которому можно отличить договор простого товарищества от иных видов договоров о совместной деятельности. Однако необходимо учесть, что в ПБУ 20/03 понятие вклада в совместную деятельность трактуется несколько расширительно. В него включаются все активы, тем или иным образом используемые сторонами в совместно осуществляемых операциях. В ПБУ 20/03 не различается имущество, внесенное в качестве вклада, и имущество, не внесенное в качестве такового, но используемое в интересах всех товарищей. Именно вторая составляющая такого имущества представляет собой вклад участников договора, когда речь идет о договорах о совместном осуществлении операций и о совместном использовании активов.

В договоре простого товарищества внесенное принадлежащее участникам на праве собственности имущество поступает в общую долевую собственность товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ). В других же случаях трансформации одной формы собственности (индивидуальной) в другую (общую) не происходит. По данному критерию и возможна дифференциация анализируемых видов договоров.

Отличить договоры можно и по характеру внесенных вкладов. Если по договору простого товарищества вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), то вкладом по договору о совместном осуществлении операций будет использование собственных активов, а по договору совместного использования имущества - доля в общей долевой собственности.

Выявленные при анализе гл. 55 ГК РФ и ПБУ 20/03 различия указанных видов договоров, которые позволяют дифференцировать их, приведены в таблице.

Характерные признаки	Договор простого товари- щества	Договор о совместных операциях	Договор о совместном использовании активов
Что может быть внесено в качестве вклада	Деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, деловая репутация и деловые связи	Использование собствен- ных активов	Доли в общем имуществе
Имущественная база дого- вора	Создается общая имущест- венная база путем соеди- нения вкладов товарищей. Вклад обособляется от иного имущества товари- щей	Общая имущественная база не создается, активы ос- таются во владении, по- льзовании и распоряжении сторон договора	Общая имущественная ба- за не создается, опре- деляется лишь порядок использования имущест- ва, находящегося в об- щей долевой собствен- ности сторон
Ведение общих дел	Независимо от способа ведения дел - от имени всех товарищей	Общие дела не ведутся	Общие дела не ведутся
Долевая собственность на вклады (если возникает)	Вклады составляют общую долевую собственность товарищей	Общая собственность на вклады не возникает	Общая долевая собствен- ность существовала до заключения договора
Трансформация собствен- ности	Происходит. Индивидуаль- ная собственность транс- формируется в общую до- левую	Не происходит. Собствен- ность остается индиви- дуальной	Не происходит. Соб- ственность остается об- щей долевой
Раздел вклада товарища после расторжения дого- вора о совместной дея- тельности	Осуществляется раздел в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ (п. 2 ст. 1050 ГК РФ)	Раздел не производится	Стороны обладали иму- ществом на праве общей долевой собственности. Расторжение договора не влечет за собой требо- вания о выделении доли

Вторым существенным условием договора простого товарищества является обязательство совместно действовать без образования юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). В той или иной форме анализируемые виды договоров предусматривают совместную деятельность. Однако совместная деятельность, реализуемая в рамках договора простого товарищества, отличается от совместной деятельности, осуществляемой в рамках действия иных договоров. Особенности, касающиеся создания общей долевой собственности на вклад, и осуществление операций от имени всех участников договора накладывают определенный отпечаток на содержание данного обязательства, в связи с чем в число правомочий каждого товарища включается право на ведение общих дел товарищества. Таким образом, обязательства по совместной деятельности в договоре простого товарищества, если так можно сказать, носят преимущественно "управленческий" характер, а при осуществлении иных видов договоров - "производственный".

Характер внесения вкладов участниками договора, а также отношений между ними не может не привести и к некоторым особенностям возникающих в результате осуществления договора обязательств и расходов. Анализ разд. II, III и IV ПБУ 20/03 позволяет сделать следующие выводы.

Возникновение общей долевой собственности на вклады товарищей при реализации договора простого товарищества и осуществление деятельности от имени всех товарищей с неизбежностью приводят к тому, что у товарищей не может быть индивидуальных обязательств и расходов. Последние появляются одновременно у всех участников договора совместно, пропорционально их долям в простом товариществе или иным, предусмотренным в договоре, способом.

Договор о совместном осуществлении операций предполагает прямо противоположную ситуацию. По условиям данного договора каждый из участников выполняет свой этап работ своими средствами и силами, в связи с чем обязательства и расходы возникают у каждого участника индивидуально.

Договор о совместном использовании активов предполагает и наличие общей долевой собственности, и выполнение части обязанностей и расходов от своего имени, в результате при реализации данного договора у сторон могут возникать как совместные, так и индивидуальные расходы и обязательства.

С учетом этих особенностей проанализированных видов договоров в ПБУ 20/03 установлены правила ведения бухгалтерского учета операций, связанных с их исполнением.

Вышеизложенное представлено в таблице:

При исполнении договора у сторон возникают:	Совместная дея- тельность	Совместно осу- ществляемые операции	Совместно ис- пользуемые ак- тивы
Обязательства, возникшие непосредственно у сторон в связи с участием в договоре	Нет	Да	Да
Доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора	Да	Нет	Да
Расходы, понесенные непосредственно сторонами в связи с участием в договоре	Нет	Да	Да
Доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора	Да	Нет	Да

В заключение настоящей главы отметим, что ПБУ 20/03 не подлежит применению организациями в случаях:

- заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации;

- заключения договора об участии в совместной деятельности, которым не предусмотрено извлечение экономических выгод или дохода (п. 2 ПБУ 20/03).

Особенности бухгалтерского учета совместной деятельности

В связи с тем, что правила по отражению в бухучете и отчетности совместно осуществляемых операций и совместного использования активов имеют много общего и данные виды договоров пока еще новы для нашего бухгалтерского учета, логично будет построить наши рассуждения следующим образом. Вначале обратим внимание на особенности отражения в учете этих операций, указав при этом на те небольшие отличия, которые обусловлены различным содержанием указанных видов договоров, и лишь затем остановимся на раскрытии новых моментов, связанных с порядком отражения в учете договоров о совместной деятельности, заключаемых в полном соответствии с требованиями гл. 55 ГК РФ.

Учет совместно осуществляемых операций
и совместно используемого имущества

Порядок бухгалтерского учета совместно осуществляемых операций и учет совместного использования имущества сближают, по крайней мере, три обстоятельства. Во-первых, ПБУ 20/03 не требует учитывать операции, связанные с их осуществлением, на отдельном балансе. Доходы, расходы, обязательства, активы, хозяйственные операции - все, что связано с выполнением договоров о совместно осуществляемых операциях и совместном использовании имущества, а также финансовые результаты от совместной деятельности отражаются в бухгалтерском балансе каждого участника (п. 7, 10 ПБУ 20/03).

Во-вторых, вклады участников таких договоров в бухгалтерском учете продолжают учитываться на соответствующих счетах и не переводятся в состав финансовых вложений (п. 7, 10 ПБУ 20/03).

В-третьих, в соответствии с требованиями, содержащимися в абз. 1 п. 7 и абз. 5 п. 10 ПБУ 20/03, бухгалтерский учет данных видов договоров ведется с учетом правил, установленных ПБУ 12/2000*(3).

При фактической реализации последнего требования, на наш взгляд, возникает, по крайней мере, один вопрос: всегда ли совместная деятельность должна отражаться в бухгалтерской отчетности организаций в качестве отчетного сегмента? При ответе на этот вопрос следует учитывать принцип существенности, который закреплен в п. 4 ст. 13 Закона "О бухгалтерском учете"*(4). В соответствии с данным пунктом пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности. О необходимости соблюдения требования существенности говорится также в п. 11 ПБУ 4/99*(5) и в п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности*(6).

В соответствии с абз. 4 п. 1 вышеназванных указаний показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов.

Однако документы нормативного регулирования бухгалтерского учета позволяют несколько конкретизировать количественное выражение требования существенности применительно к нашей ситуации. В целях применения ПБУ 20/03 под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент): (п. 3). Категория "отчетный сегмент" в анализируемом положении не употребляется, следовательно, исходя из общей логики правоприменения необходимо использовать ее в том значении, которое приводится в ином нормативном акте. Несомненно, что в данном случае речь идет о ПБУ 12/2000.

В пункте 9 этого ПБУ определено, что операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий:

- выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;

- финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

- активы данного сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

В связи с этим необходимо сказать, что организация может не выделять в бухгалтерской отчетности доходы, расходы, обязательства и активы, связанные с реализацией договоров о совместной деятельности, если данная сфера деятельности не является для нее существенной, то есть не превышает указанных в п. 9 ПБУ 12/2000 величин.

Учет совместно осуществляемых операций. Анализ ПБУ 20/03 позволяет сделать вывод о том, что речь о совместно осуществляемых операциях идет тогда, когда:

- каждым из участников договора выполняется определенный этап производства продукции (выполнения работы, оказания услуги);

- каждый участник при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) использует собственные активы;

- каждый участник несет свою часть расходов и обязательств;

- каждый участник получает свою долю дохода, которая определена договором;

- в результате действия договора не возникает совместной долевой собственности, что в конечном итоге и обуславливает то, что ни один из участников не несет совместных обязательств и расходов по договору.

При совместно осуществляемых операциях вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. Каждым участником бухгалтерский учет доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ведется применительно к правилам, установленным ПБУ 12/2000.

Доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов (абз. 2 п. 7 ПБУ 20/03).

Одна из проблем, с которой могут столкнуться организации при отражении в бухгалтерском учете совместно осуществляемых операций, - указание активов, используемых в этой деятельности. Никаких сложностей не возникнет, если тот или иной актив полностью используется в целях реализации данного договора. Тогда стоимость основного средства в полном объеме отражается на соответствующем аналитическом счете (субсчете) в бухгалтерском учете и в качестве актива данного отчетного сегмента полностью указывается в бухгалтерской отчетности.

Однако в хозяйственной практике ситуация, когда какой-либо объект основных средств используется исключительно для реализации одного типа договоров, скорее, исключение из правил, а не наоборот. Это объясняется тем, что использование того или иного объекта основных средств определяется, прежде всего, его назначением и функцией в производственном процессе, а не юридическим оформлением отношений между контрагентами. Если же какое-либо основное средство, наряду с операциями, связанными с договором о совместно осуществляемых операциях, используется в иных целях, то организации необходимо определиться с порядком распределения его стоимости по сферам применения. В соответствии с требованием, содержащимся в абз. 1 п. 7 ПБУ 20/03, активы, относящиеся к совместно осуществляемым операциям, учитываются согласно правилам, установленным ПБУ 12/2000. Необходимо также учитывать, что активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами только в том случае, когда идет распределение соответствующих доходов и расходов (абз. 2 п. 13 ПБУ 12/2000).

Положение по бухгалтерскому учету 12/2000 не содержит перечень конкретных способов распределения активов, относящихся к нескольким отчетным сегментам. В нем лишь сказано, что при распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, могут применяться различные способы (абз. 4 п. 13). Таким образом, при распределении активов можно применить один из традиционных для отечественного бухгалтерского учета способов, например, пропорционально:

-прямой заработной плате основных производственных рабочих;

- прямым материальным затратам;

- сумме прямых расходов;

- выручке от продажи продукции (работ, услуг).

Конкретный способ распределения, который применяет организация, должен быть закреплен как элемент учетной политики (п. 14 ПБУ 12/2000). При этом следует учитывать, что в качестве информации по отчетному сегменту раскрывается общая балансовая стоимость активов.

Пример 1.

Страховая организация часть выручки получает от участия в договоре о совместной деятельности (в форме совместного осуществления операций).

За отчетный период организация "А" получила выручку в размере 10 000 000 руб., в том числе от совместной деятельности - 2 000 000 руб. Ей принадлежат основные средства: офисные помещения (общая первоначальная стоимость активов - 5 000 000 руб., сумма начисленной амортизации - 1 000 000 руб.), которые используются как в совместной, так и в прочей деятельности. Согласно учетной политике стоимость активов по отчетным сегментам распределяется пропорционально выручке. Организация раскрывает в бухгалтерской отчетности два отчетных сегмента.

Офисные помещения использовались совместно в двух отчетных сегментах. В связи с этим стоимость этих активов подлежит распределению между ними пропорционально выручке. Таким образом, на совместную деятельность приходятся 20% их стоимости.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Распределена первоначальная стоимость основных средств в части, приходящейся на совместную дея- тельность (5 000 000 руб. х 20%)	01/СД	01	1 000 000
Распределена сумма амортизации по основным сред- ствам (1 000 000 руб. х 20%)	02	02/СД	200 000

Таким образом, в бухгалтерской отчетности будут отражены активы, приходящиеся на совместную деятельность, в сумме 800 000 руб. (1 000 000 - 200 000).

Каждый участник договора отражает в бухгалтерском учете причитающуюся ему долю продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, долю продукции, причитающуюся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов включаются путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

- активы, используемые для участия в договоре;

- обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

- доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

Учет совместно используемых активов. По смыслу ПБУ 20/03, активы считаются совместно используемыми, если:

- имущество находится в общей долевой собственности участников договора;

- собственники заключат договор с целью совместного использования этого имущества для получения экономических выгод или дохода;

- каждый участник получает свою долю дохода или продукции;

- каждый участник несет соответствующую часть расходов.

Методологические основы организации бухгалтерского учета операций по данному виду договора о совместной деятельности напоминают порядок, изложенный в предыдущем разделе, то есть отдельный баланс не составляется.

Доходы, расходы, обязательства, полученные в результате совместного использования активов, каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств. Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся. При этом вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс.

Каждый участник договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражает свою долю доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора.

В бухгалтерском учете участника подлежат отражению обязательства, возникшие непосредственно у него в связи с участием в договоре, а также его доля в совместных обязательствах с другими участниками договора.

В бухучете участника учитываются расходы, произведенные непосредственно им в связи с участием в договоре, и его доля в совместных расходах с другими участниками указанного договора.

В случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними. Ведение бухгалтерского учета хозяйственных операций, связанных с выполнением договора, осуществляется каждым участником в общеустановленном порядке с учетом правил, определенных ПБУ 12/2000.

Пример 2.

Страховые организации "А" и "Б" имеют в общей долевой собственности офисное помещение, которое они сдают в аренду одному арендатору. Доли признаны равными. По условиям договора арендатор производит оплату на расчетный счет организации "А". Арендная плата составляет 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. По условиям договора доход распределяется в следующей пропорции: организации "А" - 70%, организации "Б" - 30%. При этом организация "А" берет на себя расходы по капитальному ремонту всего помещения.

В бухгалтерском учете организации "А" необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена амортизация	26	02	15 000
Предъявлен счет за коммунальные услуги	26	60	10 000
Подписан акт сторонней организации на проведение капитального ремонта	26	60	20 000
Начислена арендная плата (доля организации "А") (118 000 руб. х 70%/100%)	76/СД	90/СД	82 600
Начислен НДС к уплате в бюджет (82 600 руб. х 18/118)	90/СД	68	12 600
Затраты списаны на продажи	90/СД	20	45 000
Арендная плата, приходящаяся на долю организации "Б" (118 000 руб. х 30%/100%)	76/СД	76/СД-Б	35 400
Получены денежные средства	51/СД	76/СД	118 000
Перечислена доля организации "Б"	76/СД-Б	51/СД	35 400
Выявлен финансовый результат	90/9	99	25 000

В бухгалтерском учете организации "Б" необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена амортизация	91/СД	02	14 000
Предъявлен счет за коммунальные услуги	91/СД	60	10 000
Начислена арендная плата (доля организации "Б")	76/СД	91/СД	35 400
Начислен НДС к уплате в бюджет (35 400 руб. х х 18/118)	90/СД	68	5 400
Организация "А" перечислила арендную плату в оговоренной в договоре доле	51/СД	76/СД	35 400
Выявлен финансовый результат	91/9	99	6 000

Данные об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов у каждого участника формируют показатели бухгалтерской отчетности путем построчного суммирования аналогичных показателей. В рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

- доля участника в совместно используемых активах;

- обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

- доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

- расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

- доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

- доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Учет договора о совместной деятельности. О совместной деятельности в смысле ПБУ 20/03 речь идет только тогда, когда договор отвечает требованиям гл. 55 ГК РФ, то есть является договором простого товарищества.

Согласно п. 13 ПБУ 20/03 активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

Обращает на себя внимание тот факт, что п. 13 ПБУ 20/03 противоречит п. 15 ПБУ 19/02*(7). В последнем сказано, что первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре.

Возникшую коллизию необходимо решить в пользу ПБУ 20/03 как более позднего акта. Таким образом с момента вступления в силу ПБУ 20/03 порядок оценки вкладов в договор простого товарищества изменился.

Пример 3.

Страховая организация внесла в качестве вклада по договору простого товарищества основное средство балансовой стоимостью 60 000 руб. Соглашением товарищей вклад оценен в сумме 90 000 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Учет в соответствии с требованиями п. 15 ПБУ 19/02 (применялся до 01.01.2004)
Основное средство внесено в счет вклада по договору простого товарищества	58/4	01	60 000
Разница между оценкой вклада и остаточной сто- имостью ОС	58/4	91	30 000
Учет в соответствии с требованиями п. 13 ПБУ 20/03 (применяется с 01.01.2004)
Основное средство внесено в счет вклада по договору простого товарищества	58/4	01	60 000

При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами.

Имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со ст. 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений. В случае возникновения разницы между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности, она включается в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата. Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности.

По принятому к бухучету после прекращения совместной деятельности амортизируемому имуществу начисление амортизации производится в течение вновь установленного срока полезного использования в соответствии с правилами, определенными Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01*(8).

Бухгалтерская отчетность организацией-товарищем представляется в установленном для юридических лиц порядке с учетом финансовых результатов, полученных по договору о совместной деятельности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражается в составе финансовых вложений, а в случае существенности показывается отдельной статьей. В отчете о прибылях и убытках причитающиеся организации-товарищу по итогам раздела прибыль или убыток включаются в состав прочих доходов или расходов при формировании финансового результата.

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:

- доля участия (вклад) в совместную деятельность;

- доля в общих договорных обязательствах;

- доля в совместно понесенных расходах;

- доля в совместно полученных доходах.

При организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела в соответствии с договором о совместной деятельности, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Показатели отдельного баланса в бухгалтерский баланс товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Отражение хозяйственных операций по договору о совместной деятельности, включая учет расходов и доходов, а также расчет и учет финансовых результатов по отдельному балансу, осуществляются в общеустановленном порядке.

Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе).

Вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, на счете по учету вкладов товарищей в оценке, предусмотренной договором.

В бухгалтерском учете приобретенное или созданное в ходе исполнения договора о совместной деятельности имущество отражается в сумме фактических затрат на его приобретение, изготовление и т.д. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений во внеоборотные активы ведется в общеустановленном порядке.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке независимо от фактического срока его использования и применяемых ранее способов начисления амортизации до заключения договора о совместной деятельности.

По окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается либо кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению.

Товарищ, ведущий общие дела, составляет и представляет участникам договора о совместной деятельности в порядке и сроки, установленные договором, информацию, необходимую им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. При этом представление товарищем, ведущим общие дела, информации, включаемой в бухгалтерскую отчетность товарищей, осуществляется в сроки, определенные договором, но не позднее сроков, установленных Законом "О бухгалтерском учете".

А.Ю. Воробьева,

эксперт журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение"

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утв. Приказом Минфина РФ от 24.11.2003 N 105н, действует в редакции Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н.

*(2) Цивилист - юрист, занимающийся проблемами гражданского права.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 27.01.2000 N 11н, действует в редакции Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 115н.

*(4) Федеральный закон от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н.

*(6) Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н. В настоящее время Указания действуют в редакции приказов Минфина РФ от 31.12.2004 N 135н, от 18.09.2006 N 115н.

*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н, действует в редакции приказов Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н.

*(8) Утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, зарегистрирован Минюстом РФ 28.04.2001 N 2689, действует в редакции приказов Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, от 12.12.2005 N 147н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н.