Договоры страхования и перестрахования: момент признания, отражения в учете и отчетности страховых резервов заявленных, но неурегулированных убытков (Ю.Г. Кувшинов, "Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.)

Договоры страхования и перестрахования: момент признания,
отражения в учете и отчетности страховых резервов заявленных,
но неурегулированных убытков

Как показывает практика, у бухгалтеров страховых организаций вызывает трудности момент признания в учете и отчетности резервов заявленных, но неурегулированных убытков по договорам страхования и перестрахования. В этой статье они найдут ответы на многие вопросы, связанные с этой проблемой.

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности резервов заявленных,
но неурегулированных убытков

В соответствии с п. 32 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н, при оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н.

Согласно ПБУ 1/98 одним из основных принципов (допущений) отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций, в том числе по договорам страхования и перестрахования, является временная определенность фактов хозяйственной деятельности (принцип начисления). Исходя из этого принципа, факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Временная определенность фактов хозяйственной деятельности заложена в основу оценки (признания) страховщиками и перестраховщиками доходов и расходов (обязательств) по договорам страхования и перестрахования.

В настоящее время нормативным документом, регламентирующим признание расходов (обязательств) по договорам страхования и перестрахования, являются Правила формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденные Приказом Минфина РФ от 11.06.2002 N 51н (далее - Правила). Указанными Правилами установлен порядок формирования страховых резервов по договорам страхования, сострахования и договорам, принятым в перестрахование, относящимся к страхованию иному, чем страхование жизни, то есть признание расходов (обязательств) как страховщиками, так и перестраховщиками, по обеспечению предстоящих страховых выплат по договорам страхования и договорам, принятым в перестрахование.

При этом согласно п. 12 Правил страховщик рассчитывает долю участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, одновременно с расчетом страховых резервов.

Согласно п. 8 Правил резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ) является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.

Пункт 26 Правил устанавливает, что в качестве базы расчета РЗУ принимается размер неурегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику. Расчет РЗУ осуществляется как по договорам страхования, так и по договорам, принятым в перестрахование.

Обратите внимание: специфика формирования (признания) доходов и расходов (обязательств) по договорам страхования и перестрахования установлена также Указаниями о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций (Приложение N 3 к Приказу Минфина РФ от 08.12.2003 N 113н "О формах бухгалтерской отчетности страховых организаций и отчетности, представляемой в порядке надзора").

Кроме того, порядок отражения операций страхования и перестрахования, основанный на принципе начисления, установлен и Дополнениями и особенностями применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 04.09.2001 N 69н. В соответствии с указанными нормативными актами операции по формированию страховых резервов и доли перестраховщиков в страховых резервах, фактически произведенным страховым выплатам и доли перестраховщиков в них, относятся к разным операциям и по-разному отражаются в учете и отчетности.

В Отчете о прибылях и убытках страховой организации (форма N 2-страховщик) (далее - Отчет) отражаются доходы, расходы и изменение страховых резервов (обязательств) по договорам страхования, по договорам, принятым и переданным в перестрахование. Для того чтобы правильно определить финансовый результат от проведения операций страхования и перестрахования, необходимо, чтобы страховщик, перестраховщик и перестрахователь отражали их, исходя из принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности, то есть руководствовались ПБУ 1/98.

В зависимости от того, кем выступает в договоре перестрахования страховая организация, она заполняет соответствующие статьи Отчета, то есть он отражает одновременно результаты от операций страхования, перестрахования по принятым и переданным в перестрахование договорам и позволяет рассчитать результаты брутто и нетто перестрахования.

Изменение величины РЗУ страховщиками по договорам страхования и договорам, принятым в перестрахование, отражается в Отчете по статьям изменения страховых резервов как сумма дохода, связанная с уменьшением страховых резервов, в связи с осуществлением страховых выплат по страховым случаям (убыткам), заявленным, но неурегулированным в предыдущем отчетном периоде. По статьям изменения доли перестраховщиков в страховых резервах, - как сумма дохода, связанная с уменьшением доли перестраховщиков в РЗУ.

При осуществлении страховщиками страховой выплаты на соответствующую сумму уменьшаются РЗУ и доля перестраховщиков, то есть уменьшаются обязательства страховщиков и перестраховщиков по предстоящим выплатам.

Одновременно с уменьшением этих обязательств и доли перестраховщиков в них по группе статей "Выплаты по договорам страхования - нетто-перестрахование" показываются фактически произведенные страховой организацией страховые выплаты. Страховые организации, выступающие в договоре перестрахования перестраховщиком, по этой статье отражают начисленные суммы, причитающиеся к возмещению перестрахователю, по фактически оплаченным им убыткам (страховым выплатам).

Страховая организация, выступающая в договоре перестрахования перестрахователем, по статье "Выплаты по договорам страхования - доля перестраховщиков" показывает сумму доли перестраховщиков в фактически произведенных страховых выплатах, причитающуюся к получению от них в соответствии с договором перестрахования.

Кроме того, при формировании своей учетной политики страховые организации (страховщики, перестраховщики, перестрахователи) должны руководствоваться требованиями п. 7 ПБУ 1/98, согласно которым учетная политика организации должна обеспечивать полноту и своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Для этого обязательным условием при заключении договоров страхования и перестрахования является своевременное информирование страховщиком перестраховщика о заявленных убытках и производимых страховых выплатах.

Учитывая изложенное, РЗУ должен одновременно формироваться как страховщиком, так и перестраховщиком, при наступлении страхового случая, о котором заявлено страховщику в установленном законом или договором порядке, и отражаться в их учете и отчетности в одном и том же отчетном периоде.

При осуществлении страховщиком страховых выплат он должен уменьшить величину РЗУ и одновременно отразить это в учете, то есть начислить сумму задолженности перестраховщика в произведенных им страховых выплатах по кредиту счета 22 "Выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования" (субсчет "Доля перестраховщиков в страховых выплатах") и дебету счета 77 "Расчеты по договорам, переданным в перестрахование".

Необходимо отметить, что принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации является одним из основополагающих принципов Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и стандартов отчетности стран ЕС и других зарубежных стран.

Налогообложение резервов заявленных, но неурегулированных убытков

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Минфином.

Подпунктом 2 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с гл. 25 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления в соответствии с требованиями данной главы, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ.

Положениями гл. 25 НК РФ не установлен порядок включения страховщиками (перестраховщиками) в состав расходов для целей налогообложения сумм отчислений в резервы заявленных, но неурегулированных убытков. Однако согласно п. 8 Правил, резерв заявленных, но неурегулированных убытков является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая сумму денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба (вреда), нанесенного имущественным интересам страхователя, (расходы по урегулированию убытков), возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.

В связи с этим суммы отчислений в резервы заявленных, но неурегулированных убытков страховщики (перестраховщики) вправе включать в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном периоде, в котором страхователем (перестрахователем) заявлено страховщику (перестраховщику) о страховом случае.

Ю.Г. Кувшинов,

главный редактор журнала "Страховые организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Страховые организации: бухгалтерский учет и налогообложение"