Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов
Российской Федерации от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76

В Письме от 26.06.2007 N 03-03-06/4/76 чиновники Минфина указали, что в налоговом учете проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика. Аналогичное мнение они выразили в письмах от 19.07.2006 N 03-03-04/1/599 и от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111.

Свой вывод финансисты обосновали тем, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, учитываются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Данная позиция подтверждается и судебной практикой (постановления Десятого Арбитражного Апелляционного суда от 18.12.2006, 25.12.2006 N А41-К2-16983/06, ФАС СЗО от 22.03.2005 N А42-8523/04-28, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2005, 31.01.2005 N 09АП-6433/04-АК).

Отметим, что недавно специалисты финансового ведомства выразили другое мнение. Так, в Письме от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 они указали, что в налоговом учете расходы в виде процентов за банковский кредит, произведенные заказчиком в период строительства жилья, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства. Свою точку зрения чиновники аргументировали тем, что указанные расходы являются расходами по приобретению основных средств, поэтому согласно п. 1 ст. 257 НК РФ они подлежат включению в первоначальную стоимость ОС. На наш взгляд, она более логична, кроме того, позволяет сблизить порядок формирования первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском и налоговом учете. Однако, учитывая неустойчивую позицию Минфина в этом вопросе, считаем, что организациям целесообразно руководствоваться пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку названная норма является специальной по отношению к рассматриваемым расходам.

Обратите внимание: в бухгалтерском учете затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации (п. 23 ПБУ 15/01*(1)). Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

- возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

- фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

- наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению (п. 27 ПБУ 15/01).

Указанные затраты организация отражает по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 66, к которому целесообразно открыть субсчета 66-1 "Расчеты по основной сумме кредита" и 66-2 "Расчеты по процентам по полученному кредиту".

Включение данных затрат прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету в качестве ОС.

Если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС, но на нем начаты фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (п. 30, 31 ПБУ 15/01).

При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается. В этом случае указанные затраты относятся на текущие расходы организации в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Эти расходы являются прочими и подлежат включению в финансовый результат организации (п. 14, 28 ПБУ 15/01), что отражается записью:

Дебет 91-2 Кредит 66-2.

В результате того, что сумма процентов по кредиту в бухгалтерском учете включена в стоимость инвестиционного проекта, а в налоговом - признана в качестве внереализационного расхода, в учете организации образуются налогооблагаемые временные разницы. Соответствующие этим разницам отложенные налоговые обязательства согласно п. 12, 15, 18 ПБУ N 18/02*(2), отражаются следующим образом:

Дебет 68 Кредит 77.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Данные операции отражаются записью:

Дебет 77 Кредит 68.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта (актива), по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как текущего отчетного, так и последующих отчетных периодов. При этом составляется проводка:

Дебет 77 Кредит 99

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н.

*(2) Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.02 N 114н.