Комментарий к Федеральному закону РФ от 24.07.2007 г. N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" ("Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.)

Комментарий к Федеральному закону РФ от 24.07.2007 г. N 216-ФЗ
"О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты
Российской Федерации"

Федеральный закон N 216-ФЗ вступает в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (издан в "Собрании законодательства РФ" - 30.07.2007, в "Российской газете" - 01.08.2007), за исключением положений отдельных статей. Те нормы комментируемого закона, которые вступают в силу не с 01.01.2008, а в другой срок, отдельно указаны в настоящем комментарии.

Этим законом внесены изменения и дополнения в порядок исчисления таких налогов, как НДФЛ, ЕСН, налог на прибыль, земельный налог, налог на имущество. В основном они уточняют и (или) дополняют отдельные нормы Налогового кодекса по указанным налогам.

Налог на доходы физических лиц

Рассмотрим, какие изменения и дополнения внесены по исчислению НДФЛ.

Не секрет, что у организаций возникает много споров с налоговыми органами по вопросу обложения НДФЛ суммы компенсации суточных, возмещаемых работникам за время нахождения их в командировке. В ст. 217 НК РФ сказано, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включались суточные, выплачиваемые в пределах норм, утвержденных в соответствии с действующим законодательством. В свою очередь, нормами законодательства (ст. 168 ТК РФ) установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами.

Федеральным законом N 216-ФЗ внесены существенные изменения в ст. 217 НК РФ. Так, теперь не подлежат обложению НДФЛ суммы суточных, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Следующее, на что нужно обратить внимание, это обложение НДФЛ сумм полной или частичной компенсации стоимости путевок, выданных работодателями своим работникам и (или) членам их семей, расположенные на территории РФ санаторно-курортные и оздоровительные учреждения.

Новой редакцией п. 9 ст. 217 НК РФ расширен перечень работников, которым работодатель может компенсировать стоимость путевок. Получить компенсацию частичной или полной стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения в праве не только работники организации и (или) члены их семей, но и бывшие работники, уволившиеся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалиды, не работающие в данной организации. Главное условие для освобождения сумм компенсации стоимости путевки от обложения НДФЛ - их приобретение за счет:

- средств организаций, если расходы по такой компенсации (оплате) не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

- средств бюджетов бюджетной системы РФ;

- средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации применяют специальные налоговые режимы.

Обратите внимание: ранее данные виды доходов не подлежали обложению НДФЛ, если путевка приобреталась за счет:

- средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций;

- средств ФСС РФ.

Кроме того, согласно новой редакции указанного пункта под санаторно-курортными и оздоровительными организациями понимаются санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.

В соответствии с новой редакцией абз. 1 п. 2 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет предоставляется в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях - не более 50 000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет, налогоплательщиком-опекуном (налогоплательщиком-попечителем) за обучение своих подопечных в возрасте до 18 лет по очной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 50 000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей (опекуна или попечителя).

Претерпел изменения абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, которым были установлены ограничения общей суммы социального налогового вычета за услуги по лечению, предоставленные налогоплательщику медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченной им за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств. Теперь общий налоговый вычет по таким услугам принимается в сумме фактически произведенных расходов. При этом следует учитывать, что социальные налоговые вычеты, указанные в пп. 2-4 п. 1 ст. 219 НК РФ (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, предусмотренных пп. 2 п. 1 данной статьи, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в пп. 3 п. 1 этой статьи), предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 100 000 руб. в налоговом периоде.

В случае наличия у налогоплательщика водном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования он вправе самостоятельно выбирать, какие виды расходов и в каких суммах будут учитываться в пределах максимальной величины социального налогового вычета, указанной в п. 1 ст. 219 НК РФ.

Обратите внимание: действие внесенных в пп. 2-4 п. 1 и п. 2 ст. 219 НК РФ изменений распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007.

Заслуживает внимания и п. 2 ст. 223 НК РФ, определяющий дату фактического получения дохода налогоплательщиком. Редакция Налогового кодекса, действовавшая до выхода комментируемого закона, не содержала нормы по определению этой даты при прекращении работником трудовых отношений.

Теперь данный пункт дополнен новым абзацем, указывающим, что в случае прекращения трудовых отношений до истечения календарного месяца датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день работы, за который ему был начислен доход.

Таким образом, исчисление НДФЛ и его уплата должны быть произведены не по окончании календарного месяца, а в последний день работы сотрудника в организации.

Единый социальный налог

Пункт 1 ст. 236 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому объектом обложения ЕСН не признаются выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории РФ, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Новый абзац введен и в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, разрешивший не облагать ЕСН расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера.

Пункт 4 ст. 243 НК РФ также дополнен новым абзацем, в соответствии с которым сумма налога (авансовых платежей) по ЕСН, подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, должна быть выражена в полных рублях. Сумма налога и авансовых платежей по нему менее 50 коп. отбрасываются, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля.

Много вопросов было задано по поводу уплаты ЕСН и представления расчетов и налоговых деклараций организацией, имеющей обособленные подразделения, расположенные за пределами РФ. С введением дополнительного абзаца в ст. 243 НК РФ их станет меньше, так как он указывает, что при наличии в организации этих подразделений уплата налога (авансовых платежей по нему), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляется организацией по месту ее нахождения.

Налог на прибыль

Претерпел изменения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно новой редакции этого подпункта организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль в праве не учитывать суммы кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов, списанных и (или) уменьшенных иным образом, не только перед бюджетами разных уровней, но и перед бюджетами государственных внебюджетных фондов. Действие внесенных изменений в данный подпункт распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

Федеральным законом N 216-ФЗ внесены изменения в определение амортизируемого имущества, которым, с момента ввода в действие этого закона, признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Вдвое увеличилась первоначальная стоимость легковых и пассажирских микроавтобусов, для которых применяется основная норма амортизации со специальным коэффициентом 0,5. Теперь она составляет 600 000 и 800 000 руб. соответственно.

Утратил силу п. 36 ст. 270 НК РФ, согласно которому в целях налогообложения не учитываются расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 НК РФ. Следовательно, теперь данные расходы в пределах норм можно включать в состав расходов при исчислении налоговой базы.

На основании п. 3 ст. 272 НК РФ расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала начисления амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Заметим, что ранее существовала неопределенность с отнесением указанных расходов к прямым или косвенным.

Утверждена дата, по истечении которой налогоплательщики, имеющие несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, должны уведомить налоговые органы о принятом ими решении в отношении выбора того обособленного подразделения, через которое будет уплачиваться налог в бюджет этого субъекта РФ, в которых он состоит на налоговом учете по месту нахождения его обособленных подразделений.

Сделать это они должны до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Статья 311 "Об устранении двойного налогообложения" НК РФ дополнена п. 4, согласно которому уплата налога (авансового платежа по нему), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций организацией, имеющей в своем составе обособленное подразделение за пределами РФ, производится ею по месту ее нахождения.

Куда относить суммы рассчитанного резерва по предстоящим расходам на оплату отпусков в случае его недоиспользования или перерасхода, выявленных при инвентаризации резерва, уточняет новый абзац, введенный в п. 4 ст. 324.1 НК РФ. Так, в нем указано, что если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска наконец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва наконец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. А если указанная сумма окажется меньше, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Налог на имущество

Пункт 4 ст. 376 НК РФ в части исчисления среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения в налоговый период, изложен в новой редакции. Так, среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период с 01.01.2008 будет определяться как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Расчет средней стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период остался неизменным и определяется как частное отделения суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Для устранения двойного обложения по налогу на имущество гл. 30 НК РФ дополнена новой ст. 386.1, действие которой распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Согласно данной статье суммы налога на имущество, фактически уплаченные российской организацией за пределами РФ в соответствии с законодательством другого государства в отношении имущества, принадлежащего ей и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ в отношении такого имущества. При этом размер засчитываемых сумм налога, выплаченных за пределами РФ, не может превышать размер суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ в отношении имущества, указанного в настоящей статье.

Земельный налог

Одним из нововведений по земельному налогу является то, что п. 1 ст. 391 НК РФ дополнен новым абзацем, устанавливающим порядок определения и исчисления налоговой базы в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга). По таким участкам она определяется по каждому муниципальному образованию. При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), устанавливается как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле данного участка.

Согласно п. 2 ст. 393 НК РФ отчетным периодом по земельному налогу теперь признается первый, второй и третий кварталы вместо ранее названных первого квартала, полугодия и девяти месяцев.

"Бюджетные организации: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.