А у нас в пакете связь, а у вас? (М. Мышляев, "Консультант", N 15, август 2007 г.)

А у нас в пакете связь, а у вас?

В настоящее время, когда, с одной стороны, подъем российской экономики провоцирует невиданный рост зарплат, а с другой - на рынке труда наблюдается острая нехватка квалифицированных кадров, на выбор специалистами места работы влияют не только предложения высоких окладов. За рубежами нашей страны для привлечения и удержания работников, а также в качестве способа развития корпоративной культуры уже долгое время используют различные виды дополнительных выплат и компенсаций - социальный пакет. Такая практика неплохо приживается и в России.

Порой соцпакет в денежном выражении составляет добрую половину зарплаты, но бывает и так, что он не включает в себя ничего существенного. Каждая фирма предлагает сотрудникам свою "потребительскую корзину". Ее реальное содержание зависит в том числе и от налоговой нагрузки, которая ляжет на компанию из-за щедрости руководителя. Так насколько с точки зрения налогообложения предоставление социального пакета для работодателя выгоднее, чем тривиальное повышение зарплаты, и может ли использование дополнительных выплат и компенсаций повлечь снижение нагрузки фискального треугольника (НДФЛ, ЕСН и налога на прибыль) на организацию? Остановимся на наиболее часто используемых видах дополнительных выплат и компенсаций.

Обед подан!

Большинство руководителей рано или поздно задумываются о питании сотрудников. Разумеется, первое, что приходит в голову шефа, - организовать собственную столовую. Претворяя эту идею в жизнь, следует учитывать, что затраты на содержание столовой можно включить в состав прочих расходов фирмы, если ее посещают исключительно работники компании (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ). В противном случае объект общепита превратится в "обслуживающее производство" (абз. 2 ст. 275.1 НК РФ). Тогда придется вести раздельный учет налогооблагаемой прибыли от работы столовой и от основной деятельности фирмы (ст. 275.1 НК РФ). Если финансовый результат работы столовой окажется отрицательным, списать этот убыток можно будет лишь за счет прибыли, которую она принесет в будущем (на это Налоговый кодекс отводит десять лет). К сожалению, практика показывает, что собственные столовые очень редко приносят прибыль, поэтому убыток может так и остаться несписанным. Таким образом, открытие собственной столовой - масштабное и затратное дело.

Вместо этого можно организовать доставку в офис готовых обедов. В договоре с поставщиком обязательно должны быть прописаны условия обслуживания и взаимной ответственности сторон, цены, сроки доставки, количество блюд. В случае если работникам по закону полагается спецпитание (например, на вредных производствах) либо бесплатное питание предусмотрено трудовым или коллективным договором, расходы на обеды можно включить в себестоимость продукции и учесть их при расчете налога на прибыль, а НДС по ним - принять к вычету (п. 25 ст. 270 НК РФ). Следует обратить внимание, что бесплатные обеды считаются доходом работников, который получен в натуральной форме, поэтому с их стоимости надо удерживать НДФЛ (подп. 1 п. 2 ст. 211, п. 1 ст. 224 НК РФ). Причем в цену обедов, с которой удерживается НДФЛ, включается сумма НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ). Помимо налога на доходы, на стоимость питания нужно начислить ЕСН (п. 1 ст. 237 НК РФ), а также взносы на страхование от несчастных случаев на производстве. ЕСН не придется вносить в бюджет только в том случае, если обеды работников компания оплачивает за счет прибыли, которая осталась после налогообложения (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Существует одно довольно интересное письмо Президиума ВАС. В нем говорится, что стоимость материального блага включается в доход конкретного работника лишь тогда, когда можно определить долю блага, которая приходится на сотрудника (п. 8 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 21 июня 1999 г. N 42). Именно это письмо подсказало многим фирмам самый простой и экономный способ организации питания для сотрудников - по принципу шведского стола. Дело в том, что, согласно статье 41 Налогового кодекса, доход представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. Поэтому учитывать его нужно только в том случае, если размер выгоды можно определить. Если же сотрудники питаются по принципу шведского стола, подсчитать количество и цену пищи, съеденной каждым, на практике нереально. А раз нельзя установить доход каждого конкретного работника, не получится и начислить на него налог (постановление ФАС Северо-Западного округа от 31 июля 2000 г. по делу N А56-4253/00). Аналогичная ситуация возникает с ЕСН, а также взносами по травматизму.

Всегда на связи

Затраты на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая издержки на факсимильную и спутниковую связь, электронную почту, а также информационные системы, относятся к прочим расходам на производство и реализацию (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Значит, издержки по приобретению услуг сотовой связи компания может также учитывать в составе прочих расходов. Естественно, такие затраты должны производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, быть экономически обоснованными и иметь документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ). Для этого, во-первых, нужно составить список должностей работников, которым в служебных целях положены мобильные телефоны. Следует обратить внимание на тот факт, что необходимо указать именно должности, а не просто фамилии сотрудников. Этот список утверждает руководитель фирмы. При этом очень важно, чтобы в должностных инструкциях каждого специалиста из этого списка были прописаны конкретные цели, в которых они пользуются сотовой связью. Ведь именно производственная необходимость мобильной связи для данной должности и является критерием экономической обоснованности таких расходов.

Во-вторых, нужно иметь на руках договор на оказание услуг связи и детализированные счета оператора. Форма таких счетов должна содержать детализацию общей суммы платежа за предоставленные оператором услуги в разрезе субсчетов, открываемых по каждому числящемуся за налогоплательщиком абонентскому номеру. Кроме того, можно потребовать от оператора распечатки разговоров по каждому номеру.

В-третьих, руководитель своим приказом также может утвердить лимит расходов на связь. Если работник его превысит, то должен будет возместить затраты фирмы. В этом случае превышение сотрудником лимита будет учитываться в составе прочих расходов только после того, как работник возместит организации указанные затраты. При этом уплачиваемое им возмещение будет учитываться для целей налогообложения в доходах от реализации. Очень важно, чтобы расходы на связь не выходили за разумные пределы.

Что касается затрат на ведение телефонных переговоров посредством сотовой связи в производственных целях во время нахождения сотрудника на отдыхе, в том числе в официально установленные выходные и праздничные дни, то они, по мнению налоговых органов, также могут признаваться расходами для целей налогообложения. При этом такие расходы должны подтверждаться указанными выше документами, а критерием их экономической обоснованности для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях (письмо Минфина России от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/418).

Компания не должна начислять НДФЛ и ЕСН на суммы, выплаченные работникам за использование личных "мобильников" в служебных целях (письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-05-01-04/43). Дело в том, что компенсации, установленные законодательством, не облагаются ЕСН и НДФЛ (абз. 7 подп. 2 п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 217 НК). В то же время, согласно статье 188 Трудового кодекса, организации обязаны возмещать сотрудникам расходы, связанные с выполнением ими служебных обязанностей. Финансисты особо отметили, что размеры компенсаций фирма определяет самостоятельно, но они должны быть четко прописаны в трудовых договорах. Чтобы экономически обосновать эти суммы, организации необходимо иметь документы или их заверенные копии, которые подтверждают как право собственности работника на телефон, так и его расходы при использовании телефона в служебных целях.

Завещание вождя

Компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профуровня работников, не облагаются ЕСН в пределах законодательно установленных норм (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Если же речь идет о получении сотрудником образования (первого или отличного от уже имеющегося), то стоимость обучения должна включаться работодателем в налоговую базу по ЕСН. Однако в данном случае важно определить, по чьей инициативе проводилось обучение. На стоимость учебы в интересах сотрудника работодатель должен начислить ЕСН (п. 1 ст. 237 НК РФ). Вместе с тем оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, не образует личного дохода специалиста и не подлежит обложению ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При этом для такого освобождения необходимо хорошее документальное обоснование, которое может включать план обучения, утвержденный локальным нормативным актом организации, закрепленные в трудовых договорах положения о возможности повысить квалификацию по инициативе работодателя. Кроме того, обучение должно проводиться в соответствии с договорами, заключенными с образовательными учреждениями, имеющими соответствующие лицензии (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106).

В здоровом теле...
"плодовитый" работник

Пожалуй, самая приятная часть любого соцпакета - это компенсация расходов на отдых. Если у компании достаточно средств, то она сама "направляет" коллектив в нужное "русло": в спортивные залы, фитнес-центры, на корпоративные мероприятия.

С точки зрения руководителя фирмы, такой досуг способствует сплочению команды, увеличивает шансы на успех в бизнесе, приносит дополнительные дивиденды. А значит, расходы на его проведение можно считать производственными, направленными на получение прибыли. Вот только инспекторы это мнение не разделяют. "Спортивно-развлекательные" расходы не удовлетворяют условиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, они экономически не обоснованны.

Затраты на оплату занятий в спортивных секциях и клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных мероприятий не учитывают в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (п. 29 ст. 270 НК РФ). НДС, включенный в стоимость таких услуг, нельзя принять к вычету, так как они не относятся к операциям, облагаемым НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). А поскольку указанные мероприятия не перечислены в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса, то входной НДС на затраты списать не получится.

Вот за НДФЛ компания может побороться. Как будет обстоять дело с этим налогом, зависит от способа организации мероприятий. Можно арендовать зал для проведения соревнований с почасовой оплатой на неопределенное число участников или заказать вечеринку без пофамильного перечисления приглашенных. Тогда сумма дохода, полученная каждым, останется неизвестной. Ведь учесть, сколько времени состязался каждый из "спортсменов" нельзя, а значит, определить сумму личного дохода каждого сотрудника также не получится. Следовательно, налог удерживать не с чего. С таким выводом согласны и судьи ФАС Северо-Западного округа, которые рассматривали подобный "сюжет" 31 июля 2000 г. (постановление по делу N А56-4253/00).

Однако если фирма компенсирует стоимость личного абонемента в бассейн или фитнес-клуб, тут уже никуда не денешься. Доход персонально определен, так что НДФЛ удержать и перечислить придется.

Где деньги?

Если срок выплаты зарплаты, отпускных, компенсаций при увольнении и др. будет нарушен, то работодателю придется выдать их сотруднику с денежной компенсацией (не ниже 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная с дня, следующего после установленного срока выплаты, по день фактического расчета включительно) (ст. 236 ТК РФ). Размер такой компенсации может быть увеличен коллективным или трудовым договором. Стоит отметить, что обязанность выплаты компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя, но в любом случае компания сможет сэкономить на ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Ведь при правильном документальном оформлении, из которого однозначно следует, что указанная компенсация не является завуалированной частью зарплаты, вносить в бюджет ЕСН с такой выплаты не придется.

Между тем инспекторы иногда указывают на необоснованность отнесения подобных затрат на расходы для целей расчета налога на прибыль. Опровержением такой позиции служат положения статьи 265 Налогового кодекса.

В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). К ним относятся, в частности, издержки в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба. Аналогично с точки зрения освобождения от уплаты ЕСН обстоят дела с компенсацией, выплачиваемой работодателем при увольнении работников, включая возмещение за неиспользованный отпуск. А вот НДФЛ с компенсации за неиспользованный отпуск заплатить придется (подп. 3 п. 1 ст. 217 НК РФ).

Чемоданное настроение

Как уже указывалось, единым социальным налогом не облагаются установленные законодательством компенсации, связанные с выполнением трудовых обязанностей (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Эта льгота распространяется и на выплаты по возмещению командировочных расходов.

Одним из видов командировочных расходов являются суточные, под которыми понимаются дополнительные затраты, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, ст. 168 ТК РФ). При этом суточные не подлежат обложению ЕСН только в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации. Однако постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. N 729 устанавливает размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, лишь для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Следовательно, локальным нормативным актом организации может быть утвержден повышенный размер суточных, и они не будут облагаться ЕСН (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106).

У нас и у них

В 2006 году эксперты Pricewater-houseCoopers, составляя "Обзор оплаты труда", впервые сравнили соцпакеты отечественных компаний и российских "дочек" западных фирм. Так, 74 процента опрошенных иностранных компаний предоставляют сотрудникам дотации на питание, а среди российских предприятий такую заботу проявляют лишь 36 процентов. Жизнь персонала страхуют 70 процентов западных работодателей и всего 17 процентов отечественных. Треть иностранных фирм оплачивают сотрудникам занятия спортом, выдают ссуды, предоставляют пенсионные планы. Среди опрошенных российских работодателей нашелся всего один, который освоил пенсионное страхование.

Окно в Европу

По международным стандартам затраты фирмы на дополнительные пенсии своим сотрудникам нужно относить к расходам на оплату труда. Об этом говорит стандарт 19 МСФО "Вознаграждение работникам".

М. Мышляев,

начальник управления правовой защиты

Группы компаний "ПромСвязьКапитал"

"Консультант", N 15, август 2007 г.