Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 января 2012 г. N 09АП-34036/11

город Москва

16 января 2012 г.

дело N А40-43771/11-90-188

Резолютивная часть постановления объявлена 12.01.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 16.01.2012.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Т.Т. Марковой,

судей М.С. Сафроновой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Д.А. Солодовником

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.10.2011

по делу N А40-43771/11-90-188, принятое судьей И.О. Петровым

по заявлению Закрытого акционерного общества "Ассоциация социально-экономического, научного и делового сотрудничества "ГРАНД" (ОГРН 1027700146704, 129110, г. Москва, Олимпийский проспект, д. 5, стр. 1)

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве (ОГРН 1047702057809, 129110, г. Москва, ул. Большая Переяславская, 16)

о признании частично недействительным ненормативного акта;

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Карпова Е.А. по доверенности N 41/11-Г от 16.06.2011;

от заинтересованного лица - Горягин А.В. по доверенности от 29.11.2010;

установил:

Закрытое акционерное общество "Ассоциация социально-экономического, научного и делового сотрудничества "ГРАНД" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Москве от 31.12.2010 N 226 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в части пунктов 1, 2, 3.1 (в части предложения уплатить недоимку в общей сумме 8.458.745 руб.), 3.2, 3.3 и в соответствующей им части пункта 4 (резолютивной части).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.10.2011 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заявителем отзыв на апелляционную жалобу не представлен.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

По результатам проведения выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 09.12.2010 N 149/126 и принято решение от 31.12.2010 N 226 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1.800.952 руб., обществу начислены пени в сумме 563.883, 69 руб., предложено уплатить недоимку в сумме 9.356.854 руб., штрафы, пени, внести необходимые изменения в бухгалтерский учет.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 22.03.2011 N 21-19/026593 поданная обществом апелляционная жалоба на решение инспекции от 31.12.2010 N 226 оставлена без удовлетворения.

Рассмотрев материалы дела, заслушав представителей инспекции и заявителя, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы исходя из следующего.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом неправомерно включены в состав внереализационных расходов суммы процентов в виде комиссии за ведение ссудного счета по кредитному соглашению от 10.10.2005 N КК/68.93-05 с ОАО АКБ "ЕВРОФИНАНС МОСНАРБАНК" сверх нормативов, установленных ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению налогового органа, суммы банковской комиссии за ведение ссудного счета, выраженные как процент от суммы непогашенного кредита, для целей налогообложения приравниваются к процентам по долговым обязательствам, следовательно, на эти расходы распространяются ограничения, установленные ст. 269 названного Кодекса, то есть, если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена не в фиксированной сумме, а в процентах от суммы полученного кредита, такие расходы должны нормироваться в порядке, установленном ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данные доводы налогового органа подлежат отклонению по следующим основаниям.

Открытие и ведение ссудного счета является одним из условий предоставления кредита, и поскольку в силу норм ст. ст. 809, 819 Гражданского кодекса Российской Федерации кредитный договор является возмездной сделкой, банком взимается плата за ведение ссудного счета, размер которой в качестве условия содержится в договоре.

Статьей 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" установлено, что процентные ставки по кредитам, вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено Федеральным законом.

Из содержания норм ст. ст. 779, 845, 851, п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса Российской Федерации, ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" следует, что комиссия банка за проведение операций по ссудному счету является платой за конкретные услуги банка, сопутствующие предоставлению кредита, и не может быть отнесена к процентам за пользование денежными средствами.

Экономическая сущность процентов за пользование кредитом и комиссионного вознаграждения, взимаемого за ведение ссудного счета, различна, поскольку эти выплаты являются самостоятельными видами расходов, комиссия за проведение операций по обслуживанию ссудного счета является оплатой услуг кредитной организации, а не платой за пользование предоставленными денежными средствами.

Согласно подп. 25 п. 1 ст. 264, подп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации рассматриваемые расходы могут относиться как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, так и к внереализационным расходам. Ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, и их размера налоговым законодательством не предусмотрено.

При этом, из норм налогового законодательства не следует, что право налогоплательщика уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих расходов зависит от того, каким образом определена в договоре эта сумма.

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрено каких-либо ограничений в отношении расходов на услуги банков, следовательно, сумма уплаченной банку комиссии за ведение ссудного счета учитывается для целей налогообложения прибыли в полном размере.

В определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.04.2008 N 4065/08 указано, что операции по ведению ссудного счета являются банковскими операциями, расходы по которым в силу подп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации относятся к внереализационным, а не к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, в связи с чем, положения п. 1 ст. 269 Кодекса (особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам) в данном случае не могут быть приняты.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом неправомерно занижена налоговая база по налогу на прибыль с суммы дохода в размере 7.277.629, 61 руб., полученного от должника по договору займа, право требования по которому, приобретено обществом на основании договора цессии. По мнению инспекции, обществом не отражена в составе доходов от реализации финансовых услуг сумма денежных средств в размере 7.277.629, 61 руб., поступивших по платежному поручению от 06.11.2008 N 17 от ООО "Корус-Петролеум" в счет погашения задолженности по договору займа от 21.12.2006 N ДК-1206/1.

Из материалов дела следует, что дебиторская задолженность приобретена заявителем по договору б/н от 01.11.2007 об уступке права требования по договору займа N ДК-1206/1 от 21.12.2006 с ООО "Альянс Групп".

По условиям договора б/н от 01.11.2007 об уступке права требования по договору займа N ДК-1206/1 от 21.12.2006, размер уступаемого по договору права требования составляет 7.277.629, 61 руб., при этом согласно пункту 3.1 договора в счет оплаты за передаваемое право требования общество должно оплатить 7.277.629, 61 руб.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (подп. 1 п. 2 ст. 247 НК РФ).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса Российской Федерации в число расходов, связанных с производством и реализацией, включаются расходы, связанные с приобретением имущественных прав.

В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 ст. 279 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося налогоплательщику при прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

Таким образом, в случае погашения приобретенного права требования должником, налогоплательщик может уменьшить доход, полученный от погашения такого права требования, на сумму расходов по его приобретению.

Согласно п. 2 ст. 268 Налогового кодекса Российской Федерации, если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Таким образом, для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по рассматриваемым операциям сумма дохода, полученного обществом в результате погашения должником долга по договору займа, должна быть уменьшена на сумму расходов по приобретению заявителем права требования долга, погашенного должником. Поскольку указанные суммы равны (7.277.629, 61 руб.), налоговая база для исчисления налога на прибыль в данном случае отсутствовала.

Согласно положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации при проведении выездной проверки налоговый орган обязан устанавливать правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а не отдельных фактов завышения или занижения доходов и расходов при исчислении налогов. Налоговый орган обязан определить подлежащую уплате в бюджет сумму налогов с учетом всех факторов, как увеличивающих, так и уменьшающих налоговую базу по налогу, соответственно налоговый орган обязан скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль на указанные суммы доходов и расходов, поскольку по результатам проверки сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Ошибочное не отражение указанных операций (как в доходной, так и в расходной части) в целом по финансово-хозяйственной операции не привело к занижению налоговой базы и неуплате налога на прибыль, в связи с чем, у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налога на прибыль.

Из оспариваемого решения следует, что налоговым органом истребованы и рассмотрены первичные документы, подтверждающие доход, полученный обществом в результате погашения должником долга по договору займа, а также расходов по приобретению заявителем права требования долга, погашенного должником (указанные суммы равны - 7.277.629, 61 руб.).

Выводы инспекции повлекли излишнее доначисление налога на прибыль при отсутствии обязанности по исчислению налога на спорную сумму.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что обществом неправомерно не включены премии и другие поощрительные выплаты в налогооблагаемую базу для исчисления единого социального налога и страховых взносов в 2008, что привело к занижению налоговой базы на 602.572, 04 руб. и неуплате ЕСН в размере 94.049 руб.

По мнению налогового органа, пункт 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Согласно п. 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Поскольку премиальные и другие поощрительные выплаты произведены обществом за счет прибыли, оставшейся в распоряжении налогоплательщика после налогообложения, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на соответствующие расходы, в силу указанной выше нормы, обществом в 2008 не производилось, что подтверждается налоговым регистром "определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2008", анализом счета 91.02 за 2010.

В соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом обложения ЕСН.

Поскольку спорные выплаты произведены за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, согласно п. 22 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, и, соответственно, не являются объектом налогообложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

В указанном инспекцией информационном письме от 14.03.2006 N 106 Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации не исследован вопрос об источнике выплат премий и других поощрительных выплат.

Данный вопрос рассмотрен Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.03.2007 N 13342/06, в котором указано то, что для решения вопроса о необходимости начисления ЕСН, имеет значение источник осуществления затрат. В том случае, если источником данных выплат является чистая прибыль - отсутствует право на признание данных выплат в расходах и соответственно обязанность по начислению ЕСН.

Таким образом, претензии налогового органа в отношении занижения налоговой базы по ЕСН за 2008 в связи с не включением обществом премий и других поощрительных выплат в налогооблагаемую базу для исчисления ЕСН, являются необоснованными.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает на то, что обществом неправомерно не включены премии и другие поощрительные выплаты в налогооблагаемую базу для исчисления ЕСН в 2008, что привело к занижению налоговой базы по страховым взносам в 2008. на 602.572, 03 руб. и неуплате страховых взносов в размере 50.322 руб.

Согласно пункту 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

Объект обложения страховыми взносами для плательщиков, производящих выплаты физическим лицам, совпадает с объектом по ЕСН, который определялся в порядке, предусмотренном ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что премиальные выплаты, указанные на странице 30 акта выездной налоговой проверки, не признаются объектом обложения ЕСН, они также не признаются и объектом обложения по страховым взносам.

Таким образом, претензии налогового органа в отношении занижения налоговой базы по страховым взносам за 2008 в связи с не включением обществом премий и других поощрительных выплат в налогооблагаемую базу для исчисления страховых взносов неправомерны.

В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации, при исчислении налога на прибыль в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

С учетом данной нормы и отсутствия коллективного договора, по мнению налогоплательщика, является неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму выплаченных премий, не предусмотренных коллективным договором.

Согласно п. 3 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пункт 3 ст. 236 названного Кодекса не содержит прямого указания на то, что его норма не распространяется на случаи, когда плательщик налога на прибыль не учитывает конкретные расходы по причине того, что не выполняются условия для их признания, как отсутствие коллективного договора.

В части пункта 1, 2 резолютивной части решения, судом первой инстанции правомерно установлено, что заявитель необоснованно привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1.800.952 руб. и инспекцией неправомерно начислена соответствующая сумма пени.

В апелляционной жалобе инспекция указывает на то, что согласно резолютивной части решения судом признано недействительным обжалуемое решение инспекции полностью, в том числе в части начисления пени по НДФЛ в сумме 6.338, 69 руб.

Довод инспекции отклоняется, поскольку одним из обязательных условий взыскания пеней, является недоимка, то есть фактически не уплаченные налоги, поэтому если у налогоплательщика не возникало недоплаты по налогам в целом, в том числе в связи с переплатами по налогам, то нет и оснований для начисления пеней.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают установленные обстоятельства и выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.10.2011 по делу N А40-43771/11-90-188 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий

Т.Т. Маркова

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова