Об обязанности налогового агента представлять в налоговые органы налоговые расчеты (расчеты налога) (А.А. Ульянов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, апрель 2007 г.)

Об обязанности налогового агента представлять в налоговые органы
налоговые расчеты (расчеты налога)

Обращаем особое внимание на то, что в части первой Налогового кодекса Российской Федерации в прежней редакции (до 1 января 2007 г.) не говорится об обязанности налоговых агентов представлять в налоговые органы расчеты (налоговые расчеты). Тем не менее следует признать, что указанная обязанность частью первой Налогового кодекса Российской Федерации в прежней редакции установлена. Чем это можно объяснить?

Закрытый перечень обязанностей налогового агента представлен в четырех подпунктах п. 3 ст. 24 НК РФ.

Понятие "налоговый расчет (расчет налога)" в части первой Налогового кодекса Российской Федерации не используется. Из сказанного можно сделать вывод о том, что частью первой Налогового кодекса Российской Федерации обязанность налогового агента представлять налоговому органу налоговый расчет (расчет налога) не установлена. Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.

Согласно пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

Хотя определение понятия "налоговый расчет (расчет налога)" в Налоговом кодексе Российской Федерации не представлено, следует признать, что налоговый расчет (расчет налога) является документом, необходимым для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налога.

Следовательно, частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ) обязанность налогового агента представлять налоговому органу налоговый расчет (расчет налога) все же установлена .

Тут же отметим, что Федеральным законом от 27.07.06 N 137-ФЗ в указанный подпункт изменения не вносились. Таким образом, данный Федеральный закон не вносит изменения в положения части первой Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие обязанность налогового агента представлять в налоговые органы налоговые расчеты.

Являются ли представляемые налоговым агентом в налоговый орган налоговые расчеты налога на прибыль организаций налоговыми декларациями по названному налогу? Понятие "налоговый расчет (расчет налога)", в отличие от понятия "налоговая декларация", в части первой Налогового кодекса Российской Федерации не используется. Понятие "налоговый расчет" в главе 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации не представлено, хотя и используется.

Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлена обязанность представлять в налоговый орган как налоговую декларацию, так и налоговый расчет.

В п. 1 ст. 80 НК РФ в прежней редакции не только дается определение понятий "налоговая декларация", "расчет авансового платежа" и "расчет сбора", но и говорится о расчетах, предусмотренных частью второй Налогового кодекса Российской Федерации и представляемых в налоговые органы налоговым агентом.

Кроме того, расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов), входит в состав листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, форма которой утверждена приказом Минфина РФ от 07.02.06 N 24н.

Учитывая изложенное, можно сделать следующий вывод: налоговый расчет (расчет налога) является разновидностью налоговой декларации (наряду с собственно налоговой декларацией и расчетом авансового платежа налога). Следовательно, представляемые налоговым агентом в налоговый орган налоговые расчеты налога на прибыль организаций являются налоговыми декларациями по названному налогу. Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Таким образом, в отличие от налогового расчета налоговая декларация представляется в налоговый орган не налоговым агентом, а налогоплательщиком.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы (ст. 19 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Таким образом, налоговый агент, в отличие от налогоплательщика, налог не уплачивает, а удерживает (удерживаемый налоговым агентом налог уплачивается другим лицом).

Следовательно, налоговые агенты не относятся к налогоплательщикам.

В связи с изложенным необходимо признать, что представляемые налоговым агентом в налоговый орган налоговые расчеты налога на прибыль организаций не являются налоговыми декларациями по названному налогу.

Одновременно отметим следующее.

В соответствии с п. 3 ст. 289 НК РФ в прежней редакции налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Согласно п. 36 ст. 2 Федерального закона от 27.07.06 N 137-ФЗ в п. 3 ст. 289 НК РФ слова "28 дней" заменяются словами "28 календарных дней".

При применении п. 3 ст. 289 НК РФ как в прежней, так и в новой редакции правомерен следующий вопрос: каков срок представления в налоговые органы налоговых расчетов по итогам отчетного периода для организации, исчисляющей суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли?

Очевидно, в части второй указанного пункта речь идет о налоговых декларациях по итогам отчетного периода, поскольку в части первой указанного пункта говорится о налоговых декларациях по итогам отчетного периода, о налоговых декларациях по итогам налогового периода говорится в п. 4 ст. 289 НК РФ. Учитывая, что для налогоплательщиков, исчисляющих суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, срок представления в налоговые органы налоговых деклараций по итогам отчетного периода установлен в части второй указанного пункта, можно сделать следующий вывод: в части первой указанного пункта установлен срок представления налоговых деклараций (налоговых расчетов) по итогам отчетного периода налогоплательщиками (налоговыми агентами), исчисляющими суммы ежемесячных авансовых платежей не по фактически полученной прибыли. О сроках представления в налоговые органы налоговых расчетов по налогу на прибыль организаций по итогам отчетного периода говорится только в указанном пункте.

Из изложенного можно сделать вывод, что срок представления в налоговые органы налоговых расчетов по итогам отчетного периода налоговыми агентами, которые являются организациями, исчисляющими суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, не установлен. Однако этот вывод неверен, поскольку не учтено следующее.

В части первой п. 3 ст. 289 НК РФ не называется категория налогоплательщиков (налоговых агентов), на которую распространяются положения указанной части.

В связи с этим следует признать, что частью первой п. 3 ст. 289 НК РФ установлен срок представления в налоговые органы налоговых расчетов по итогам отчетного периода как налоговыми агентами, которые являются организациями, исчисляющими суммы ежемесячных авансовых платежей не по фактически полученной прибыли, так и налоговыми агентами, которые являются организациями, исчисляющими суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли. Следовательно, налоговый агент, который является организацией, исчисляющей суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляет налоговые расчеты по итогам отчетного периода 2006 г. не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

С учетом п. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.06 N 137-ФЗ налоговый агент, который является организацией, исчисляющей суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляет налоговые расчеты по итогам отчетного периода 2007 г. не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

А.А. Ульянов,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 8, апрель 2007 г.