Независимость финансового контроля и его качество (Е.М. Гутцайт, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2007 г.)

Независимость финансового контроля и его качество

В статье рассматриваются различные аспекты проявления принципа независимости в аудите. Показаны взаимосвязь независимости и качества проверок, а также меры, которые способствуют усилению контроля за качеством в случаях, когда принцип независимости не действует.

Важность принципа независимости и его разнообразных аспектов в различных видах финансового контроля (аудите, государственном, муниципальном, внутреннем и общественном контроле) подчеркивается в литературе и нормативных документах постоянно. Независимость финансового контроля означает реальную возможность проведения проверок в соответствии с нормами, стандартами и т.п., а не с требованиями (пожеланиями) заинтересованных лиц или иными привходящими обстоятельствами, аналогично тому как независимость судопроизводства означает реальную возможность его проведения в строгом соответствии с законодательством, не поддаваясь давлению заинтересованных сторон или различных обстоятельств.

Независимость проверяющего от проверяемого

Зачастую принцип независимости сводят к отсутствию прямой зависимости проверяющего от проверяемого: последняя при этом обычно трактуется как результат главным образом близкородственных или имущественных отношений, что нашло отражение, например, в ст. 12 Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

Судя по литературе, большинство специалистов считают, что независимость является необходимым условием высокого качества финансового контроля. Под высоким качеством понимается малая вероятность пропустить существенные искажения проверяемой отчетности и существенные нарушения требований нормативных актов. Ошибка противоположного характера - приписывание таких искажений и нарушений тогда, когда на самом деле их нет, - при этом игнорируется вовсе (что, на наш взгляд, неправильно) либо учитывается с меньшим весом как не столь опасная. Конечно, специалисты не отрицают важность работы по принятым стандартам соответствующей области финансового контроля, квалификации проверяющих, их добросовестности, наличия у них достаточного времени для проведения контрольных процедур - но все эти факторы не рассматриваются как обстоятельства, могущие ослабить требования к независимости.

Однако даже удовлетворительное приближение к полной независимости в финансовом контроле на практике, по нашему мнению, недостижимо по ряду причин.

Во-первых, кроме близкородственных или имущественных отношений независимость финансового контролера могут подрывать дружеские и т.п., наличие которых в конкретных ситуациях трудно проверяемо; поэтому законодательные акты и этические кодексы эту проблему обычно обходят.

Во-вторых, в тех ситуациях, когда проверку оплачивает проверяемый, трудно избежать действия правила "кто платит, тот и заказывает музыку". В аудите, например, конкретные проявления этого правила связаны с менталитетом обеих сторон, вероятностью получения заказа на проверку в будущем, большими суммами за возможные консультационные услуги.

В-третьих, для руководства проверяемых организаций результаты проверки жизненно важны, а будучи людьми влиятельными, они зачастую могут найти возможности воздействовать на проверяющих. В государственном финансовом контроле, например, это может выразиться в обращении к общему начальству, которое к тому же и само заинтересовано в том, чтобы положение дел в его епархии выглядело привлекательным. Подобная схема может работать и в муниципальном контроле, и во внутреннем, и в общественном.

И на самом высоком уровне финансового контроля (Счетная палата Российской Федерации и счетные палаты субъектов Федерации), где с первого взгляда условия для независимой деятельности имеются, - ситуация на самом деле не столь проста. Действительно, эти высшие контрольные структуры, как и любые государственные органы, не могут быть абсолютно независимы, поскольку они являются частью государства в целом [4, с. 127]. А если законодательная и исполнительная власти страны (региона) функционируют в согласии, то им трудно противостоять. Да и назначение на высшие должности, как и снятие с должности, в таком контрольном органе находится либо целиком в руках законодателей, либо в совместном ведении обеих ветвей власти. Размеры финансирования такого контрольного органа в рамках бюджетного процесса также определяются этими ветвями - в некоторых странах решающее слово за законодательным органом, в других - за исполнительной властью. Добавим для полноты картины, что нередко законодательная и/или исполнительная власти имеют юридически зафиксированное влияние на формирование плана проверок.

Таким образом, можно выделить три вида зависимости в финансовом контроле: прямая (финансовая и нефинансовая) зависимость проверяющего от проверяемого, косвенная - через обходные пути и т.п. - и прочая. В качестве примера последнего вида можно привести оставшуюся еще с советских времен установку многих работников органов государственного финансового контроля (далее - ГФК) на поиск как можно большего количества недостатков (иначе проверка окажется якобы нерезультативной) и на преувеличение их значения. Кстати, подобный механизм в аудите может породить и обязанность вести статистический учет видов заключений по каждой аудиторской фирме, установленную годовой формой федерального государственного статистического наблюдения N 2-аудит "Отчет об аудиторской деятельности", утвержденной постановлением Росстата от 14.11.06 г. N 66. Многие фирмы решат, что надо иметь какой-то процент отрицательных аудиторских заключений, и будут "выполнять план" за счет наименее важных клиентов, пусть и с вполне достоверной бухгалтерской отчетностью. Представляется, что третий вид зависимости логично назвать зависимостью от обстоятельств. Подобный вид зависимости имеет место и в судопроизводстве; краткий обзор ситуаций с реализацией принципа независимости, но применительно лишь к аудиту приведен в [2, с. 308-314].

Вопрос о том, достижима ли удовлетворительная степень независимости в финансовом контроле, не является абстрактно теоретическим. Отвечая на него положительно, в аудите логично уделять меньшее внимание таким мерам, как совершенствование механизма штрафных санкций за некачественный аудит, страхование гражданской ответственности аудитора и др. А если допустить возможность достаточной независимости Счетной палаты Российской Федерации и счетных палат субъектов Федерации, то представляется естественным максимально усиливать эти органы, тогда как при отрицательном ответе логично сделать больший, нежели в предыдущем случае, упор на общественный контроль (СМИ, политические партии, общественные объединения и т.д.), в котором условия для соблюдения независимости лучше.

Итак, независимость финансового контролера неполная. Степень ее, конечно, надо повышать, но тому имеются препятствия принципиального характера. Полная независимость не просматривается и в перспективе.

Независимость и контроль за качеством аудита

Исходя из изложенного представляется имеющей право на существование следующая постановка задачи: найти в различных ситуациях систему мер, обеспечивающих удовлетворительное качество финансовой поверки и при неработающем ("отключенном") принципе независимости. А если после этого окажется возможным в какой-то степени обеспечить соблюдение принципа независимости, тем лучше.

Конечно, теоретически при таком подходе возникает опасность разработать упомянутую систему мер несколько избыточной. Но не стоит эту опасность на практике преувеличивать. Во-первых, каждый реальный шаг на пути внедрения принципа независимости дается с трудом, тем более что зачастую этот принцип легко обходится на практике. Во-вторых, сейчас качество проверок в любом виде финансового контроля в нашей стране оставляет желать лучшего, так что большой "перехлест" здесь вряд ли грозит. Что же касается престижа финансового контроля и доверия пользователей к нему, то предлагаемая в нашем подходе система, надеемся, понятных и действенных мер эффективно способствует росту того и другого.

Перечислим эти меры.

В роли первой из них рассмотрим санкции за некачественный контроль. Представляется, что лучшей схемой мотивации действий контролеров как физических лиц, так и контрольных структур должно стать сочетание "большого пряника с сильным кнутом". В роли первого выступают солидное вознаграждение, престижность профессии и т.д. В роли второго - действенные санкции за некачественный контроль административного (в особых случаях даже уголовного) и денежного характера*(1). И если санкции административного характера логичны для всех пяти видов финансового контроля (в общественном контроле это, например, обязанность газеты опубликовать опровержение своего ранее напечатанного материала или его части), то санкции денежного характера (весьма типичные и действенные вообще в условиях рыночной экономики) имеют наибольшие шансы на развитие в аудите.

Санкции денежного характера могут применяться и в общественном контроле; для примера с газетой это могут быть штрафы по решению суда (наряду с требованием публикации опровержения или без него). Но не исключено в перспективе их применение и в других видах финансового контроля. Например, в ряде источников предлагается, чтобы часть средств, возвращенных государству по результатам мероприятий органов ГФК, шла на материальное поощрение их работников (см., например [1, с. 155-156]). Можно поддержать такое предложение с условием, чтобы сформированный таким образом фонд уменьшался на некоторую величину в случае некачественного финансового контроля. Если такой "прокол" произойдет в деятельности Счетной палаты Российской Федерации, счетной палаты субъекта Федерации или органа муниципального контроля, логично, чтобы указанное уменьшение реализовывалось в рамках судебной процедуры, а при ведомственном или внутрихозяйственном контроле - по решению министра, коллегии, директора и т.п.

Вторая из мер, способных серьезно повысить качество финансовой проверки, - это страхование гражданской ответственности контролирующей структуры. К сожалению, похоже, что по крайней мере в ближайшем будущем эта мера ограничится аудитом. Ее положительное влияние на качество аудита многоаспектно - более дешевая страховка солидным аудиторским фирмам, нежелание огласки некачественного аудита (поскольку наступление страхового случая обычно устанавливается здесь судом), отказ страховщиков рассматривать недобросовестный аудит как страховой случай. Все эти факторы усиливают мотивацию к более качественным аудиторским проверкам.

Третья мера - привлечение к контрольным проверкам двух разных проверяющих структур желательно с объективно не совпадающими интересами. В современных условиях такая мера и даже сама ее потенциальная возможность явится серьезным препятствием на пути сговора проверяющих с проверяемыми. Однако эта конструкция должна применяться, на наш взгляд, не ко всем субъектам контрольных проверок, а лишь к нескольким десяткам (может быть, сотням) частных предприятий и государственных организаций, образующих социально-экономический каркас страны.

Не настаивая на конкретике, проиллюстрируем данное предложение. В государственном (и муниципальном) секторе это может быть сочетание ежегодных обязательных проверок со стороны аудиторских фирм в соответствии с п. 1.4 ст. 7 Закона N 119-ФЗ с периодической (раз в 3-5 лет) проверкой со стороны органов ГФК или же сочетание ведомственных ежегодных проверок с периодическим контролем органов ГФК более высокого порядка (например, Счетной палатой Российской Федерации). В любом случае периодический контроль должен быть дополнен возможностью контроля по вновь открывшимся обстоятельствам (допустим, после статьи в солидной газете).

В частном секторе это может быть сочетание ежегодной обязательной аудиторской проверки с периодической проверкой экономического субъекта органами ГФК. Причем последние могут привлечь для такой проверки новую аудиторскую фирму по своему выбору (или полностью делегировать ей такое право), и при этом должна быть возможность проверки органами ГФК по вновь открывшимся обстоятельствам. Заметим, что во многих странах органы ГФК имеют право контролировать аудит [3, с. 74]. Нам представляется, что такой вариант эффективнее применяемой в настоящее время принудительной ротации аудиторских фирм, поскольку в последнем случае для экономического субъекта зачастую нетрудно находить в достаточном количестве покладистые аудиторские фирмы; подбирать же ключи к органам ГФК значительно труднее. По указанным причинам вряд ли серьезно повысится качество аудита в случае обязательности найма двух аудиторских фирм социально значимыми экономическими субъектами, целесообразность которой сейчас обсуждается (см., например [5, с. 10-11]).

Несколько сложнее реализовать эту меру в области деятельности высшего контрольного органа - Счетной палаты Российской Федерации, когда речь идет о проверке исполнения бюджета страны, крупных национальных проектов, федеральных целевых программ и т.п. Иногда, по-видимому, можно привлекать к такого рода дублирующим проверкам контрольные структуры Минфина России или администрации Президента Российской Федерации. Но основным представляется путь повышения информационной прозрачности работы Счетной палаты Российской Федерации, что позволит органам общественного контроля глубже анализировать ее проверки.

Следующая мера - развитие "контроля над контролем", т.е. совершенствование контроля над деятельностью самих проверяющих. Из всех видов финансового контроля эта мера наиболее распространена сейчас в аудите и реализована в форме сочетания внутрифирменного и внешнего контроля качества аудита. Первый подробно регламентирован федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 7 "Внутренний контроль качества аудита", но подавляющее большинство специалистов справедливо отдает приоритет последнему, а его осуществление считается одной из главных функций общественных аудиторских объединений. При всем различии подходов у разных объединений имеются существенные общие черты: периодическая (раз в несколько лет) проверка качества работы входящих в объединение аудиторских организаций, особенно тщательная проверка рабочей документации аудитора, выделение для внешнего контроля квалифицированных специалистов, их соответствующее обучение и т.д.

Однако возможности контроля качества аудита (в том числе и внешнего), на наш взгляд, не следует преувеличивать. Да, он в состоянии поставить заслон "черному аудиту", т.е. выдаче аудиторского заключения без сколько-нибудь серьезной проверки (а значит, и фактически без рабочей документации), но мало что может сделать с "серым аудитом" - когда проводится подробная проверка, возможно дается ряд полезных рекомендаций по улучшению ведения бухгалтерского учета, но заранее предполагается выдача положительного аудиторского заключения. Основные причины этого - сравнительно слабая мотивация контролеров качества и жесткая конкуренция между аудиторскими объединениями за клиентов [2, с. 325-328]. Вероятно, действенность этой меры по сходным причинам ограничена и в других видах финансового контроля.

Пятая мера - широкое развитие аппарата оценки контрольных структур. Преимущественно это касается аудита и выражается в различного рода рейтингах аудиторских фирм, поскольку стремление занять высокое место в солидном рейтинге может стать сильным мотивом повышения качества работы фирмы. В какой-то степени данная мера может быть использована и в государственном финансовом контроле, когда, например, Счетная палата Российской Федерации (возможно с привлечением общественных организаций финансовых контролеров) оценивает деятельность счетных палат субъектов Федерации, а ее деятельность оценивается высшими контрольными органами других стран и/или их международными организациями.

Примыкает к этой мере и следующая - ведение статистики "проколов" финансового контроля, судебных конфликтов, внесудебных разбирательств и т.п. с открытой публикацией ее результатов. Обилие негативной информации такого рода должно стать определенным стимулом для повышения качества работы и в коммерческой аудиторской фирме, и в государственном органе. Такая статистика может вестись в рамках отдельных видов финансового контроля, но может быть централизована, например как прерогатива Счетной палаты Российской Федерации, всероссийского общественного объединения финансовых контролеров и др. Подобную информацию целесообразно разместить на специальном сайте с постоянным его обновлением, а также публиковать в финансовых журналах.

В качестве седьмой и восьмой мер упомянем повышение квалификации финансовых контролеров и обеспечение достаточного времени проведения финансовых проверок. Что касается последнего, то это может выразиться в пересмотре норм затрат человеко-дней в различных ситуациях ГФК, повышении гонораров за аудит государственных унитарных предприятий (не секрет, что сейчас такой аудит зачастую значительно дешевле, чем аудиторские проверки аналогичного масштаба в сфере частных предприятий), установлении нижних границ тарифов на аудиторские услуги при повременной схеме их оплаты и т.д.

Отметим, что все описанные меры, как правило, не отменяют и не уменьшают зависимости проверяющих от проверяемых или от обстоятельств; но зато они по сути своей способны нейтрализовать вредное влияние такой зависимости на качество финансового контроля. Сравнительная эффективность рассмотренных мер зависит от конкретной ситуации, но в целом в роли основных нам представляются санкции за некачественный контроль и привлечение к контрольным проверкам разных проверяющих структур. В настоящее время в нашей стране работают, и то в явно недостаточной мере, "контроль над контролем" и страхование гражданской ответственности. Каждая из перечисленных восьми мер нуждается в подробном рассмотрении вообще и применительно к конкретным ситуациям. Разумеется, приведенный перечень мер носит открытый характер и может быть расширен.

Для полноты картины перечислим и меры, направленные на повышение степени независимости проверяющих. Основными здесь представляются законодательное или рекомендательное ограничение доли доходов от одного клиента в годовой выручке аудиторской организации, разделение аудиторского бизнеса на аудит и консалтинг, принудительная ротация аудиторских фирм у одного клиента. Конечно, две последние меры в отечественных условиях сегодня представляются сомнительно и нуждаются в крайне осторожном к ним отношении (см. подробнее [2, с. 483-484]).

В конкретных ситуациях естественно делать ставку не на одну из описанных выше мер повышения качества финансового контроля, а на их сочетание. Среди ситуаций, которые требуют пристального рассмотрения, есть, на наш взгляд, как типовые, так и уникальные. К первым относятся аудиторские проверки крупных организаций частного сектора, остальных субъектов обязательного аудита, инициативный аудит, контроль исполнения бюджетов субъектов Федерации, муниципальных образований, контроль деятельности главных распорядителей бюджетов, бюджетополучателей, ГУПов, МУПов, смешанных предприятий, получателей государственных субсидий, внутриведомственный контроль, внутрихозяйственный контроль (здесь, по-видимому, надо выделять случаи отсутствия контрольной структуры) и т.д. Ко вторым относится контроль исполнения федерального бюджета, крупных проектов (типа национальных) и мероприятий. Сколько-нибудь полное составление обоих перечней является, на наш взгляд, предметом отдельного исследования.

Для крупных организаций частного сектора целесообразно, на наш взгляд, сочетание штрафных санкций за некачественный аудит, страхование гражданской ответственности аудитора и введение в качестве второй контролирующей структуры Счетной палаты Российской Федерации; в качестве мер второго порядка можно назвать внешний контроль аудиторской деятельности и ведение рейтингов аудиторских фирм.

Что касается штрафных санкций за некачественный аудит, то их основные черты представляются следующими:

право подачи судебного иска со стороны любого физического или юридического лица, которое сочло себя понесшим ущерб от некачественного аудита (бремя доказательства, как правило, на этом лице);

возможность полной компенсации понесенного ущерба либо (когда стоимостная оценка ущерба невозможна или чрезвычайно затруднительна) в пределах 10-кратной величины полученного аудиторской организацией гонорара;

использование весьма распространенной на Западе конструкции солидарных (коллективных) исков, когда юристы ведут дела от имени большой группы пользователей аудита;

игнорирование в суде без особой необходимости причины некачественного аудита (недобросовестность, низкая квалификация и т.д.).

В страховании гражданской ответственности аудитора весьма важным представляется законодательное установление нижней границы размеров обязательного страхования и введение франшизы. Привлекательным и заслуживающим подробной разработки является предложение Дж. Роунена (США) о том, чтобы с аудиторской фирмой расплачивался не экономический субъект, а страховая компания, которой последний перечисляет деньги и которая заключает договор страхования с аудиторской фирмой. Инструменты штрафных санкций, страхования гражданской ответственности аудитора, рейтингование аудиторских фирм и внешний контроль аудиторской деятельности в этих условиях подробно описаны в [2, с. 286-297, 339-341].

Поскольку таких гигантов отечественного бизнеса немного (порядка нескольких десятков), а их деятельность для страны чрезвычайно важна, то в роли второй проверяющей структуры, на наш взгляд, вполне может выступить Счетная палата Российской Федерации, тем более что ее проверки могут осуществляться один раз в несколько лет. Логично при этом наделить ее правом приглашать к участию в таких проверках счетные палаты субъектов Федерации (особенно при больших масштабах деятельности экономического субъекта в соответствующем регионе), а также другие не участвовавшие в ежегодных проверках аудиторские фирмы.

В отношении остальных субъектов обязательного аудита в целом представляются целесообразными те же меры, но в качестве проверяющей раз в несколько лет другой контрольной структуры здесь естественно рассматривать счетную палату субъекта Федерации. Логично наделить ее правом приглашать к участию в такой проверке счетную палату другого субъекта Федерации, счетную палату Российской Федерации, другую аудиторскую фирму и т.д.; более того, целесообразно наделить ее и правом делегировать свои полномочия другой аудиторской фирме.

Литература

1. Бурцев В.В. Организация системы государственного финансового контроля в Российской Федерации: Теория и практика. - М.: Дашков и Ко, 2002.

2. Голосов О.В., Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис. - М.: Бухгалтерский учет, 2005.

3. Родионова В.М., Шлейников В.И. Финансовый контроль. - М.: ФБК-ПРЕСС, 2002.

4. Степашин С.В. Конституционный аудит. - М.: Наука, 2006.

5. Шнейдман Л.З. Законодательное регулирование бухгалтерского учета и аудиторской деятельности // Бухгалтерский учет. - 2006. - N 5. - С. 8-11.

Е.М. Гутцайт,

ведущий научный сотрудник НИФИ Академии бюджета

и казначейства Минфина России,

доктор экономических наук

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Здесь не затрагивается вопрос о распределении штрафных санкций между допустившим существенные нарушения или искажения проверяемым субъектом и не обнаружившей их контрольной структурой - это предмет отдельного исследования.