Учетная политика и достоверность бухгалтерской отчетности (Е.В. Галкина, "Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2007 г.)

Учетная политика и достоверность бухгалтерской отчетности

В статье раскрывается взаимосвязь учетной политики организации и достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности, устанавливаемой в процессе аудиторской проверки. Приводятся аудиторские процедуры, применяемые при проверке объектов, соответствующих конкретным элементам учетной политики.

Учетная политика является основным внутренним документом, устанавливающим особенности бухгалтерского учета конкретной организации. В соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 9.12.98 г. N 60н (в ред. от 30.12.99 г.), хозяйствующий субъект должен определить способы первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Главная функция учетной политики - закрепление выбранных способов учета и внутреннего контроля из ряда разрешенных нормативно-законодательными актами. В связи с этим организации могут применять разные методы учета однотипных групп операций и разные способы контроля. Соответственно будут различаться учетные показатели, а также степень и область проверки.

В процессе аудита проверяются как система бухгалтерского учета, так и система внутреннего контроля аудируемого лица. Учетная политика влияет на все этапы учетной работы и используется на всех этапах аудиторской проверки. В частности, проверке подлежит соответствие:

элементов (структуры) учетной политики - требованиям ПБУ 1/98;

выбранных методов учета - их нормативно закрепленному перечню;

методов внутреннего контроля - особенностям хозяйственных операций и целям контроля;

фактически применяемых методов учета и контроля - способам, закрепленным в учетной политике.

Состав анализируемых показателей учетной политики представлен в таблице.

Состав анализируемых разделов учетной политики в
соответствии с ПБУ 1/98

Элементы учетной политики	Объекты проверки	Аудиторские процедуры
Разделы учетной политики
Рабочий план счетов бухгалтерс- кого учета	Синтетические и аналитичес- кие счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требования- ми своевременности и полноты учета и отчетности	Инспектирование, наблюдение, внутрен- ний запрос Сопоставление субсчетов с видами деятельности, а также с видами продукции, основных средств и других объектов учета в соответствии с критерием существенности отчетных показателей (он должен быть установ- лен в учетной политике, в противном случае устанавливается аудитором по его профессиональному суждению)
Формы первичных учетных докуме- нтов	Применяемые для оформления фактов хозяйственной дея- тельности первичные докумен- ты, по которым не предусмот- рены типовые формы	Инспектирование на соответствие реквизитов обязательным требованиям Федерального закона N 129-ФЗ (в ред. от 3.11.06 г.)"О бухгалтерском учете" Оценка целесообразности форм, отсутствия совпадений с типовыми бланками, утвержденными Госкомстатом России
Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности	Обеспечение потребностей управления	Наблюдение, внутренний запрос и подтверждение, аналитические процеду- ры Анализ видов деятельности, техно- логии производства, методов управле- ния Опрос пользователей внутренней отчетности
Порядок проведения инвентари- зации активов и обязательств организации	Сроки, периодичность, поря- док назначение комиссии	Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, пересчет, наблюдение Изучение инвентаризационных материа- лов на соответствие Закону N 129-ФЗ и Методическим указаниям по инвентари- зации активов и финансовых обязатель- ств, утвержденным приказом минфина России от 13.06.95 г. N 49 Наблюде- ние за проведением инвентаризации (или участие в ней)
Методы оценки активов и обяза- тельств	Соответствие выбранных методов оценки требованиям соответствующих ПБУ	Инспектирование учетной политики Сверка методов по учетной политике с методами, разрешенными в положениях по бухгалтерскому учету и других нормативных актах
Правила документооборота и технология обработки учетной информации	График документооборота (статический, динамический), распределение должностных обязанностей, применяемые аппаратные средства, бухгал- терские программы	Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, наблюдение Оценка целесообразности, эффективности распределения полномочий, сроков обработки документов
Порядок контроля за хозяйствен- ными операциями	Распределение контрольных полномочий, порядок и условия проведения ревизии, внутреннего и внешнего аудита	Тесты средств контроля Опрос контролирующих работников, инспекти- рование ревизионных и аудиторских документов, запрос о качестве конт- рольной работы
Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета	Формы бухгалтерской отчет- ности, отличающиеся от типо- вых	Инспектирование, внутренний запрос и подтверждение, аналитические процеду- ры Анализ видов деятельности, орга- низационной, территориальной и проду- ктовой структуры, критерия существен- ности отчетных показателей
Другие решения по разделу "Учетная политика для целей налогообложения"	Степень влияния учетной политики для целей налогообложения на учетные показатели	Инспектирование на соответствие требованиям НК РФ и других нормативных актов Оценка целесообразности методик налогового учета
Соблюдение допущений
Допущение имущественной обособ- ленности	Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других органи- заций	Инспектирование правоустанавливающих документов на соответствие норматив- ным актам, соблюдение сроков действия договоров Внешние запросы контраген- там и получение подтверждений от них
Допущение непрерывности дея- тельности	Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев с отчетной даты) и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установ- ленном порядке	Анализ показателей ликвидности, платежеспособности, финансовой устой- чивости, вероятности восстановления (или утраты) платежеспособности Внут- ренний запрос к руководству аудируе- мого лица и внешний запрос к контра- гентам и контролирующим органам о на- личии факторов и вероятности банкрот- ства
Допущение последовательности применения учетной политики	Принятая учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому	Инспектирование Сверка методов учета в учетной политике за отчетный и прошлые периоды Проверка фактически используемых методов учета на основе показателей первичных документов и учетных регистров аудируемого лица
Допущение временной определен- ности факторов хозяйственной деятельности	Факты хозяйственной деятель- ности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или вып- латы денежных средств, свя- занных с этими фактами	Инспектирование, наблюдение Оценка дат и бухгалтерских записей в первичных документах и в учетных регистрах аудируемого лица При наличии сомнений в достоверности - внешние запросы и подтверждения от контрагентов
Обеспечиваемые требования к учету
Требование полноты	Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной дея- тельности	Инспектирование дат первичных документов для включения в учетные регистры за соответствующий месяц (год)
Требование своевременности	Своевременное отражение фактов хозяйственной дея- тельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (для информирова- ния пользователей и включе- ния показателей в период, к которому они относятся)	Тесты средств контроля Наблюдение за порядком и сроком передачи и обработки первичных документов, составления проводок, подготовки отчетности
Требование осмотрительности	Готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств: в первую очередь, возможных доходов и активов, во вторую очередь, не допуская создания скрытых резервов	Пересчет оценки активов и расходов (в фактических суммах - для совершившихся фактов или в подтверждаемых прогнозных оценках - для условных фактов хозяйственной деятельности, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов) Пересчет оценки пассивов и доходов (в фактических суммах - для совершившихся фактов или без количественной оценки - для условных фактов хозяйственной деятельности)
Требование приоритета содержа- ния перед формой	Отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономи- ческого содержания фактов и условий хозяйствования	Фактически требование малоприменимо из-за связи критериев признания объектов бухгалтерского учета с гражданско-правовыми нормами (в частности, с правовым и договорным регулированием моментов перехода права собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления)
Требование непротиворечивости	Тождество данных аналитичес- кого учета оборотам и остат- кам по счетам синтетического учета на последний календар- ный день каждого месяца	Инспектирование и пересчет Контроль сумм по операциям, оборотов и остатков во взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учета по всем счетам
Требование рациональности	Рациональное (экономичное) ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйст- венной деятельности и разме- ра организации	Инспектирование, наблюдение Выявление лишних учетных процедур, документов, этапов документооборота
Раскрытие учетной политики
Отражение в годовой бухгалтерс- кой отчетности принятых в учет- ной политике способов бухгал- терского учета (раскрытие прои- зводится, как правило, в пояс- нительной записке)	Существенность (значимость) способов для достоверной оценки финансового положе- ния, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации со стороны заинтересованных пользова- телей бухгалтерской отчетно- сти	Инспектирование отражения особеннос- тей учетной политики (в основном при- нятых методов оценки) в пояснительной записке, а также значимых (существен- ных) для пользователей пояснений
Отклонение от допущений, преду- смотренных ПБУ 1/98	Обоснованность отклонений	Запрос и получение подтверждений от руководителя и главного бухгалтера аудируемого лица Анализ фактов хозяйственной деятельности по степени влияния на допущения
Изменение учетной политики
Неизменность учетной политики в течение отчетного периода, на который она принята, за исключением случаев, разрешен- ных ПБУ 1/98	Случаи, в которых допускает- ся изменение учетной полити- ки: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгал- терскому учету; разработки организацией но- вых способов ведения бухгал- терского учета; существенного изменения ус- ловий деятельности (в связи с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.)	Инспектирование документов и фактов, запрос и подтверждение Квалификация добавленных (исключенных) положений учетной политики как изменений Анализ юридической обоснованности и экономической целесообразности изменений Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, отличных по существу от произошедших ранее фактов или возникших впервые в деятельности организации; в этом случае аудитор проверяет адекватность способов учета требованиям ПБУ по учету соответствующих активов, обязательств, капитала, доходов или расходов
Закрепление допустимых измене- ний организационно-распоряди- тельным документом	Наличие документа и обоснованность изменений	Инспектирование приказа (распоряже- ния) руководителя аудируемого лица о внесении изменений в учетную политику (по формальным признакам)
Представление числовых показа- зателей в соответствии с изме- ненной учетной политикой	Пересчет (если он может производиться надежно) отчетных показателей как минимум за два периода (отчетный и предшествовавший ему) с учетом измененной учетной политики Отсутствие корректировок учетных записей за предшествующие отчетные периоды	Пересчет данных прошлого года по новой методике Инспектирование бухгалтерской отчетности за отчетный год (показатели за прошлый год должны быть скорректированы), а также бухгалтерской отчетности и учетных регистров за прошлый год (корректировочных записей в связи с изменением учетной политики отчетного года быть не должно)
Раскрытие изменений учетной политики в бухгалтерской отчетности	Раскрываются (поясняются): существенные изменения за отчетный период - в отчетности за этот период; изменения на следующий за отчетным период - в пояснительной записке за отчетный периода	Контроль заполнения отчетных форм (переноса показателей из учетных регистров) Инспектирование пояснительной записки за отчетный год

Выявление отклонений от учетной политики производится с использованием всех процедур получения аудиторских доказательств, предусмотренных федеральным стандартом аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства"*(1) - тестов средств контроля и процедур проверки по существу (инспектирования, наблюдения, запроса, подтверждения, пересчета, аналитических процедур). Вместе с тем анализ достаточности этих процедур и характера выявленных отклонений может вызвать затруднения. В соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденным постановлением N 696, аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений.

Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся ко всему процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой отчетности. В силу объективных ограничений объема аудита аудитор не может быть полностью уверен, что в учете и отчетности нет ошибок. На такие ограничения указано в п. 7 стандарта N 1:

аудитор применяет выборочные методы и тестирование, следовательно, искажения могут быть не выявлены;

в системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля могут быть ошибки;

аудиторские доказательства предоставляют доводы в по