Об учете в целях налогообложения прибыли доходов, полученных иностранными юридическими лицами (Г.В. Пирогова, "Налоговый вестник", N 8, август 2007 г.)

Об учете в целях налогообложения прибыли доходов,
полученных иностранными юридическими лицами

1. Общие положения

Согласно ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками налога на прибыль признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

При этом в зависимости от того, осуществляет иностранная организация свою деятельность через постоянное представительство или нет, определяется объект налогообложения.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются:

- для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, - полученные через постоянное представительство доходы, уменьшенные на величину расходов, определяемых в соответствии с настоящей главой Кодекса;

- для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются согласно ст. 309 НК РФ.

2. Определение понятия "постоянное представительство"

Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную:

- с пользованием недрами и (или) с использованием других природных ресурсов;

- с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением подготовительной и вспомогательной деятельности.

Определение постоянного представительства содержит три критерия: регулярность, предпринимательская деятельность и любое место, через которое осуществляется деятельность, - при одновременном исполнении которых деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации приводит к образованию постоянного представительства.

Рассмотрим эти критерии более подробно.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Постоянное представительство считается образованным с момента, когда отделение иностранной организации начало регулярно осуществлять предпринимательскую деятельность.

В НК РФ критерии ведения деятельности на регулярной основе не установлены. Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с п. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

В общепринятом понимании регулярными являются действия, которые повторяются неоднократно через сопоставимые промежутки времени. Налоговые органы рекомендуют признавать регулярной деятельность иностранной организации через российские обособленные подразделения, которая осуществляется в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году. При этом непрерывность ведения деятельности значения не имеет. В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. Кроме того, для признания отдельных операций постоянными (систематическими) следует использовать понятие "систематичность" в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ, - два раза и более в течение календарного года.

3. Деятельность, не приводящая к образованию постоянного
представительства

В соответствии с п. 4-8 ст. 306 НК РФ при отсутствии у иностранной организации признаков постоянного представительства не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации следующие обстоятельства:

- факт осуществления иностранной организацией подготовительной и вспомогательной деятельности.

При этом в ст. 306 НК РФ приведены отдельные виды вспомогательной и подготовительной деятельности, осуществление которых не приводит к образованию постоянного представительства для целей налогообложения, к которым, в частности, относятся:

использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих иностранной организации, до начала такой поставки;

содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

содержание постоянного места деятельности исключительно для целей подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации;

- факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, иным имуществом на территории Российской Федерации;

- факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации;

- факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен.

Соглашения о предоставлении персонала отличаются от соглашений по оказанию услуг. Особого внимания заслуживает п. 2.4.2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), в котором рассматривается факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории Российской Федерации в другой организации.

Поскольку, как было указано выше, организация, предоставляющая персонал, не имеет обязательств по оказанию услуг в Российской Федерации и соответственно не ведет активной деятельности, а сумма получаемого ею вознаграждения не зависит от фактически выполняемых персоналом функций, данный вид доходов носит характер платежей за так называемую аренду персонала, а сам факт предоставления персонала не может рассматриваться как признак, приводящий к возникновению постоянного представительства иностранной организации.

Суммы платежей за услуги по предоставлению персонала должны примерно соответствовать суммам заработной платы, установленной для этого персонала, увеличенным на расходы, понесенные организацией по командированию специалистов, и на обоснованное вознаграждение за эти услуги. При этом между вышеуказанными суммами не должно быть значительного расхождения.

Если суммы, которые будут переводиться иностранной организации за предоставление персонала, и суммы заработной платы, установленной для этого персонала, будут отличаться значительно (в Методических рекомендациях такое отклонение определено в размере 10% от последней из вышеуказанных сумм), то квалификация такой деятельности организации потребует дополнительного рассмотрения со стороны налогового органа. В частности, такая деятельность иностранной организации может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Установленная в размере 10% величина отклонения доходов иностранной организации по отношению к ее расходам, связанных с предоставлением персонала, соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой квалификации (рекрутинговые компании);

- факт осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

Тем не менее если вышеуказанные обстоятельства начинают приобретать признаки постоянного представительства, то такие обстоятельства согласно положениям ст. 306 НК РФ могут рассматриваться для иностранной организации как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Постоянное представительство считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение.

Постоянное представительство прекращает свое существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

4. Деятельность иностранной организации на строительной площадке

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ деятельность иностранной организации на строительной площадке, расположенной на российской территории, может приводить к созданию постоянного представительства.

Под строительной площадкой понимается место строительства новых объектов недвижимого имущества (кроме воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов). Реконструкция, расширение, техническое перевооружение и (или) ремонт существующих объектов недвижимого имущества также приводит к возникновению на российской территории строительной площадки.

Особенности налогообложения строительной деятельности иностранных организаций приведены в ст. 308 НК РФ.

Датой возникновения строительной площадки для целей налогообложения считается одна из более ранних дат: день подписания акта о передаче площадки подрядчику либо дата фактического начала работ.

Строительная площадка прекращает свое существование после того, как заказчик подпишет акт сдачи-приемки объекта (комплекса работ) или работы будут фактически окончены.

При этом продолжение или возобновление работ на строительной площадке приводит к присоединению срока ведения продолжающихся либо возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку существования строительной площадки только в случае:

- если территория (акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией) прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней;

- если продолжающиеся либо возобновленные работы на объекте поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной площадке, или если новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми лицами.

Если продолжение либо возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

Пример.

Строительство фабрики по производству гофрированного картона ЗАО "Пак" было начато финской компанией 11 июня 2005 года на строительной площадке N 1.

Согласно п. 3 ст. 5 Соглашения от 04.05.1996 между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы строительная площадка или строительный, монтажный или сборочный объект или деятельность по техническому надзору, связанная с ними, образуют постоянное представительство, только если такая площадка, объект или деятельность, в случае строительной площадки или проекта, связанного с преимущественным возведением заводов, мастерских, электростанций или любых иных промышленный зданий или сооружений, осуществляются в течение периода более 18 месяцев, и во всех остальных случаях - в течение периода более 12 месяцев.

Таким образом, вышеуказанный объект не подлежал налогообложению по прибыли, так как продолжительность строительства не превысила 18 месяцев (акт приемки был подписан 4 октября 2006 года).

В феврале 2007 года строительство на фабрике возобновилось, но при этом была зарегистрирована новая строительная площадка N 2.

При этом территория возобновленных или продолжающихся работ на строительной площадке N 2 является территорией ранее прекращенных на ней работ (территорией фабрики по производству гофрированного картона ЗАО "Пак") и выполнение работ поручено лицам, ранее выполнявшим работы на этой территории.

В соответствии с п. 4 ст. 308 НК РФ, если продолжение или возобновление работ связано со строительством или монтажом нового объекта на той же строительной площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между работами также присоединяется к совокупному сроку существования строительной площадки.

Таким образом, поскольку вышеуказанное строительство и строительно-монтажные работы ведутся в рамках единого производственного объекта, то и продолжительность существования строительного объекта должна исчисляться либо с момента подписания акта о передаче строительной площадки N 1 подрядчику либо с момента фактического начала работ на строительной площадке N 1.

Учитывая вышеизложенное, если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то наличие вышеуказанной площадки приводит к образованию постоянного представительства.

Таким образом, налогообложение финской компании производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных работ с начала существования строительной площадки.

В соответствии со ст. 286 НК РФ через постоянное представительство исчисляется и уплачивается сумма налога на прибыль по итогам отчетного периода.

5. Исчисление и уплата авансовых платежей

В соответствии со ст. 286 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, исчисляют и уплачивают сумму налога на прибыль по итогам отчетного периода.

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев, календарного года) иностранная организация исчисляет сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате до истечения III квартала, устанавливается как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом с начала года за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленного ранее за полугодие.

Иностранные организации вправе перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению, и ставки налога.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, уплачивают авансовые платежи и налог в порядке, предусмотренном ст. 286 и 287 НК РФ.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации утверждена приказом МНС России от 05.01.2004 N БГ-3-23/1, а Инструкция по ее заполнению - приказом МНС России от 07.03.2002 N БГ-3-23/118.

К доходам постоянного представительства относятся только доходы, связанные с осуществлением деятельности этого постоянного представительства. В ряде случаев реализация продукции, произведенной отделениями иностранной организации в различных иностранных государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях доход, распределяемый головным офисом своему отделению в Российской Федерации, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной политики) методики распределения мирового дохода головной организации между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике распределения доходов, для исчисления доли дохода российского отделения организации должны быть также представлены подписанные руководителем головного офиса документы или выписки из них, подтверждающие эти показатели.

Например, если учетной политикой иностранной организации установлено, что мировой доход этой организации распределяется между ее иностранными подразделениями пропорционально численности персонала, для исчисления дохода, передаваемого отделению, необходимы выписки из учетной политики иностранной организации, устанавливающей такой метод распределения, сведения об общей численности сотрудников иностранной организации и численности сотрудников ее отделения в Российской Федерации, декларация иностранной организации о доходах, представляемая в государстве ее постоянного местопребывания, и т.д.

Международным договором Российской Федерации с иностранным государством может быть предусмотрена возможность включения в состав затрат постоянного представительства расходов, включая управленческие и общеадминистративные, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности постоянных представительств (отделений) в других государствах.

Если расходы понесены иностранной организацией в пользу всех своих отделений, расположенных в разных государствах, то доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна быть обоснована иностранной организацией аналогично вышеизложенному порядку распределения доходов иностранной организации своим заграничным подразделениям.

Статьей 309 НК РФ предусмотрен перечень полученных иностранной организацией доходов, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов:

- дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций;

- доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом положений п. 1 и 2 ст. 43 НК РФ);

- процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе:

доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;

доходы по иным долговым обязательствам российских организаций, не указанным в абзаце втором подпункта 3 п. 1 ст. 309 НК РФ;

- доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Пример.

Организация "Альфа" заключила с иностранной организацией "Бета" лицензионный договор о производстве продукции, являющейся объектом интеллектуальной собственности, принадлежащим иностранной организации, имеющей постоянное местонахождение на территории Республики Кипр и не имеющей постоянного представительства на территории Российской Федерации. По условиям данного договора предусматривается ежемесячная выплата вознаграждения (роялти) за использование принадлежащих иностранной организации "Бета" товарных знаков.

Является ли организация "Альфа" налоговым агентом и должна ли она удерживать 20% от суммы роялти, подлежащего выплате иностранной организации "Бета", зарегистрированной на территории Республики Кипр?

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения для вышеуказанной категории налогоплательщиков согласно ст. 247 НК РФ признаются полученные от источников в Российской Федерации доходы, которые определяются в соответствии со ст. 309 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определены виды доходов, которые получены иностранной организацией от источников в Российской Федерации (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью этой организации через постоянное представительство в Российской Федерации) и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно подпункту 4 п. 1 ст. 309 НК РФ к доходам иностранной организации "Бета", подлежащим обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов в Российской Федерации, относятся доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. На основании ст. 310 НК РФ налог с вышеуказанного вида дохода исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1 п. 2 ст. 284 настоящего Кодекса, то есть 20%.

Однако ст. 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами и правилами, предусмотренными НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.

Статьей 12 Соглашения от 05.12.1998 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал предусмотрено, что доходы от авторских прав и лицензий (в том числе за использование или предоставление прав использования авторских прав на компьютерные программы), получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве, если вышеуказанное лицо не осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через расположенное в нем постоянное представительство и право или имущество, в отношении которых выплачиваются доходы от авторских прав и лицензий, действительно не связаны с таким постоянным представительством.

При этом согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение своего постоянного местонахождения в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Если иностранная организация, получающая доход, представляет вышеуказанное подтверждение налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, то в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.

Таким образом, если на момент выплаты дохода российская организация "Альфа" - источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п. 1 ст. 312 НК РФ, то она на основании положений ст. 310 НК РФ обязана произвести удержание налога у иностранной организации "Бета" в порядке, установленном положениями ст. 310 НК РФ;

- доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоят из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации;

- доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

- доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках. При этом доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за вычетом возмещения стоимости лизингового имущества (при лизинге) лизингодателю;

- доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации;

- штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств.

Пример.

На основании исполнительного листа арбитражного апелляционного суда с расчетного счета российской организации банком (в котором организацией открыт расчетный счет) в бесспорном порядке (по инкассовому поручению) списаны денежные средства в оплату штрафа перед иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ, в котором содержатся требования судебных актов и актов других органов о взыскании денежных средств, может быть направлен взыскателем непосредственно в банк или иную кредитную организацию, если взыскатель располагает сведениями об имеющихся там счетах должника и о наличии на них денежных средств.

Согласно установленному порядку банк или иная кредитная организация, осуществляющие обслуживание счетов должника, обязаны в трехдневный срок со дня получения исполнительного документа от взыскателя исполнить содержащиеся в исполнительном документе требования о взыскании денежных средств. При этом ни вышеуказанным Федеральным законом, ни Положением Банка России от 10.04.2006 N 285-П, определяющим порядок приема и исполнения кредитными организациями исполнительных документов, предъявляемых взыскателями, ни Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным Банком России 03.10.2002 N 2-П, не предусмотрена обязанность банка извещать клиента о бесспорном списании денежных средств с его счета.

Если со счета российской организации в марте 2007 года банком в бесспорном порядке были списаны денежные средства в оплату штрафа перед иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, а российская организация узнала о вышеуказанной операции только в июне 2007 года, может ли российская организация произвести исчисление налога на прибыль с доходов иностранной организации в виде штрафа и уплатить его в бюджет Российской Федерации за счет собственных средств?

Согласно подпункту 9 п. 1 ст. 309 НК РФ полученные иностранной организацией доходы в виде штрафов и пеней за нарушение российскими организациями договорных обязательств облагаются налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов в Российской Федерации, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в Российской Федерации.

Налог с вышеуказанных видов доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ.

Как следует из ситуации, банком в бесспорном порядке были списаны денежные средства со счета российской организации в оплату штрафа иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, при этом российская организация узнала о вышеуказанной операции три месяца спустя. Налоговым агентом в этом случае выступает российская организация.

Согласно ст. 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Таким образом, сущность налога состоит в изъятии части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам, в том числе налоговым агентам.

Учитывая вышеизложенное, суммы налога с доходов, выплаченных иностранной организации, не могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Однако НК РФ не запрещает налоговому агенту добровольно перечислять суммы налога за счет собственных средств.

В соответствии со ст. 75 НК РФ пени за несвоевременную уплату налога должны быть начислены на сумму неперечисленного налога с доходов, выплаченных иностранной организации, до момента его фактической уплаты в бюджет и должны быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период отражается налоговым агентом в налоговом расчете (информации), форма которого утверждена приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.

Учитывая установленный порядок заполнения налогового расчета, в приведенном в данной ситуации случае информация о выплаченном российской организацией иностранной организации доходе должна быть отражена в уточненном налоговом расчете за 1-е полугодие 2007 года с незаполненными графами 11-12 Раздела 1;

- иные аналогичные доходы.

Кроме того, если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в Российской Федерации, а доверительным управляющим - российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог на прибыль удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Вышеуказанные доходы являются объектом обложения налогом на прибыль независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

В соответствии со ст. 310 НК РФ, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог на прибыль в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме имущества, указанного в подпунктах 5 и 6 п. 1 ст. 309 настоящего Кодекса, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Исчисление и удержание суммы налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

- случая, если налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

- случая, если установлена налоговая ставка 0% в соответствии со ст. 284 НК РФ;

- случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

- случаев выплаты доходов, которые в соответствии с межправительственным соглашением не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Так, международные соглашения определяют специальные нормы в отношении налогообложения процентных доходов, например, в каком государстве подлежат обложению процентные доходы - в государстве получателя или в государстве источника дохода.

Как правило, международные соглашения предусматривают порядок налогообложения процентов в стране резидента - получателя доходов, если он фактически имеет право на получение данных процентов.

В некоторых иностранных государствах установлен принцип, согласно которому проценты могут облагаться как в стране резидента - получателя доходов, так и в стране, в которой они возникают, в соответствии с законодательством данной страны. Одновременно устанавливаются льготный режим налогообложения процентных доходов в стране - источнике дохода и исключения из вышеуказанных правил.

По общепринятой в международных налоговых отношениях практике содержащиеся в различных статьях международного соглашения положения о том, что тот или иной вид доходов может облагаться соответствующим налогом в государстве, в котором такой доход возникает, означают, что вышеупомянутое государство имеет право облагать этот доход налогом по ставкам, установленным в международном соглашении или в налоговом законодательстве договаривающегося государства.

Таким образом, проценты, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые иностранному резиденту, подлежат обязательному налогообложению. Именно таким образом толкуются положения международных соглашений о том, что тот или иной вид доходов может облагаться соответствующим налогом в государстве, в котором такой доход возникает.

Пример.

Российской организации был предоставлен заем иностранной корпорацией "КВенчерс ЛЛК", состоящей из нескольких участников. По этому займу российская организация выплачивала проценты иностранной корпорации. При этом с вышеуказанных доходов она не удерживала налог на прибыль, поскольку одним из участников корпорации было представлено подтверждение своего постоянного местопребывания в США.

Действительно, процентный доход иностранной организации "КВенчерс ЛЛК", полученный в связи с предоставлением займа российской организации, признается доходом от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов при каждой выплате доходов, кроме случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Однако подтверждение, представленное одним из участников иностранной организации "КВенчерс ЛЛК", не является основанием для освобождения от налогообложения доходов, выплаченных иностранной корпорации, и применения положений межправительственных соглашений.

Таким образом, процентный доход, полученный "КВенчерс ЛЛК" в связи с предоставлением займа российской организации, признается доходом от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов при каждой выплате доходов, в порядке, определенном п. 1 ст. 310 НК РФ , по ставке 20%, установленной подпунктом 1 п. 2 ст. 284 Кодекса.

В документах, подтверждающих постоянное местопребывание иностранной организации, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа. Вышеуказанные документы подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль.

Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

6. Срок уплаты налога налоговым агентом

В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога на прибыль в течение трех дней после выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организации, а согласно п. 1 ст. 310 настоящего Кодекса сумма налога на прибыль, удержанного с доходов иностранных организаций, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода либо в валюте выплаты этого дохода, либо в валюте Российской Федерации по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Вышеуказанные нормы, определяя в различных формулировках сроки перечисления налога в бюджет, содержат предписание налоговому агенту совершить одно определенное действие - перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации налога в бюджет, в связи с чем отсутствуют основания для применения правила о конкуренции общей и специальной норм.

При этом трехдневный срок является вполне определенным, а понятия "одновременности" законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что п. 7 ст. 3 НК РФ предусмотрено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), при применении вышеуказанных норм читателям журнала следует исходить из того, что налоговый агент обязан перечислить сумму удержанного с доходов иностранной организации от источников в Российской Федерации налога в бюджет в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

В последнее время все чаще встречаются случаи, когда налоговые агенты не удерживают суммы налога на прибыль с доходов, выплачиваемых иностранным организациям. Какие налоговые последствия возникают при этом?

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему Российской Федерации.

Обязанности налогового агента определены в п. 3 ст. 24 НК РФ, где не содержится такой обязанности налогового агента, как уплата налога за налогоплательщика за счет собственных средств налогового агента в случае, если последним не был удержан налог у налогоплательщика.

Об отсутствии у налогового агента обязанности перечислить в бюджет сумму не взысканного с налогоплательщика налога за счет собственных средств свидетельствует и положение п. 4 ст. 24 НК РФ, согласно которому налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

Учитывая вышеизложенное, суммы налога с доходов, выплаченных иностранной организации, не могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

При этом обязанности налогового агента являются исполненными с момента перечисления в бюджет налога, удержанного с доходов выплаченных налогоплательщику.

В соответствии с п. 5 ст. 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность согласно законодательству Российской Федерации.

Согласно ст. 114 НК РФ мерой ответственности за налоговое правонарушение является налоговая санкция, которая представляет собой денежное взыскание, налагаемое на налогоплательщика (налогового агента) в принудительном порядке.

Учитывая вышеизложенное, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения возложенных на налогового агента обязанностей к налоговому агенту может быть применена налоговая санкция.

Кроме того, для обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов главой 11 НК РФ предусмотрена правовосстановительная мера в виде пени.

Согласно ст. 75 НК РФ пенями признается установленная этой статьей Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик, должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроками.

Кроме того, пени являются правовосстановительной мерой государственного принуждения, носящей компенсационный характер, за несвоевременную уплату налога в бюджет и должны взыскиваться с того субъекта налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность.

Следовательно, пени за несвоевременную уплату налога будут начисляться на суммы неперечисленного налога с доходов, выплаченных иностранной организации, до момента фактической уплаты налога в бюджет и будут взыскиваться с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

Г.В. Пирогова

"Налоговый вестник", N 8, август 2007 г.