Налогообложение дивидендов с 2008 года (К.В. Новоселов, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2007 г.)

Налогообложение дивидендов с 2008 года

С 1 января 2008 года изменяется порядок налогообложения дивидендов. Проанализируем, какие российские фирмы смогут воспользоваться льготной нулевой ставкой по налогу на прибыль при получении таких доходов.

Сегодня доходы в виде дивидендов, полученных российскими организациями от российских компаний-эмитентов, облагаются налогом на прибыль по ставке 9%. С суммы дивидендов, выплаченных российской фирме иностранной компанией и наоборот - иностранной компании российской фирмой, удерживается налог на прибыль в размере 15%. Если Россия и государство, в котором зарегистрирован иностранный контрагент - источник или получатель дивидендов, заключили соглашение об избежании двойного налогообложения, дивиденды облагаются в России по пониженным ставкам. Но это возможно лишь при выполнении определенных условий. Кроме того, российская организация вправе уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате с доходов в виде дивидендов в России, на сумму налога, уплаченного с таких доходов в другом государстве. Как правило, такая возможность прописывается в международных договорах.

До недавнего времени ни Налоговый кодекс, ни заключенные Российской Федерацией международные соглашения не предусматривали полного освобождения дивидендов от налогообложения. Поэтому многие российские холдинги предпочитают регистрировать головную компанию в странах, где налог на дивиденды отсутствует или минимален.

Президент РФ в Бюджетном послании от 26.05.2005 "О бюджетной политике в 2006 году" уделил внимание проблеме совершенствования налогообложения дивидендов, получаемых российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества. По мнению главы государства, в налоговую систему требовалось внести изменения, чтобы стимулировать размещение холдинговых компаний в России. В Бюджетном послании от 30.05.2006 "О бюджетной политике в 2007 году" президент указал на необходимость освободить от налогообложения дивиденды, получаемые российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества.

В результате был принят Федеральный закон от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 76-ФЗ). Он вступает в силу с 1 января 2008 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на доходы физических лиц и налогу на прибыль организаций (опубликован в "Российской газете" 19 мая 2007 года).

Закон N 76-ФЗ направлен на создание благоприятных с точки зрения налогообложения условий для размещения на российской территории материнских компаний крупных производственных холдингов. Ожидается также повышение эффективности работы находящихся в России холдинговых структур.

Ставки по налогу на прибыль с доходов
в виде дивидендов в 2008 году

В Законе N 76-ФЗ установлено, что дивиденды могут облагаться налогом на прибыль по ставке 0%. Применять эту ставку вправе только те получатели дивидендов, которые соответствуют признакам, перечисленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

По ставке 0% облагаются дивиденды, получаемые российскими организациями. На дату принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация обязана непрерывно владеть на праве собственности в течение срока, превышающего 365 дней:

- либо не менее чем 50% вклада (доли) в уставном (складочном) капитале или фонде выплачивающей дивиденды компании;

- либо депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых компанией дивидендов.

Стоимость приобретения или получения в собственность вклада (доли) должна превышать 500 млн. руб. Аналогичное правило действует и в отношении депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов.

Обратите внимание: дивиденды облагаются по ставке 0%, если их выплачивают российское юридическое лицо или иностранная организация, страна постоянного местонахождения которой не включена в список, утверждаемый Минфином России. Речь идет о перечне государств и территорий, где действует льготный режим налогообложения или не предусмотрено раскрытие и предоставление информации о проведенных финансовых операциях (офшорные зоны). Отметим, что этот список должен быть составлен финансовым ведомством в течение 2007 года.

Как видим, чтобы исключить возможность применения нулевой ставки для целей минимизации налогообложения, законодатель предусмотрел существенные ограничения по ее применению. Независимо от места регистрации компании, выплачивающей дивиденды, введены критерии минимального размера участия в ней организации - получателя дивидендов. Это позволяет сузить круг применяющих нулевую ставку налогоплательщиков организациями, реально входящими в структуру холдинга. По мнению автора, льготой смогут воспользоваться только крупные структуры, поскольку наличие доли в уставном капитале не менее 500 млн. руб. является достаточно серьезным ограничением.

Чтобы подтвердить право на применение налоговой ставки 0%, налогоплательщики согласно Закону N 76-ФЗ обязаны представить в налоговые органы:

- документы, содержащие сведения о дате приобретения или получения права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов;

- сведения о стоимости приобретения или получения соответствующего права.

В пункте 3 статьи 1 Закона N 76-ФЗ приведен примерный перечень документов, которые могут являться подтверждающими для целей применения нулевой ставки при налогообложении дивидендов. Это договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации и иные документы, содержащие необходимые сведения. Подтверждающие документы или их копии, составленные на иностранном языке, должны быть переведены на русский язык.

В Законе N 76-ФЗ не указано, в какой момент налогоплательщик обязан представлять перечисленные выше документы в налоговую инспекцию. Должен ли налоговый агент требовать от налогоплательщика, у которого доходы в виде дивидендов облагаются по ставке 0%, подтверждения о направлении необходимой информации в налоговую инспекцию? Разъяснения по этому вопросу пока отсутствуют.

Предположим, российская организация - получатель дивидендов не соответствует условиям, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ и не имеет права применять нулевую ставку при налогообложении дивидендов. Закон N 76-ФЗ установил для таких организаций ставку 9%. Дивиденды, выплачиваемые российскими юридическими лицами иностранным компаниям, по-прежнему будут облагаться налогом по ставке 15%.

Новые ставки НДФЛ с дивидендов

Еще одно нововведение Закона N 76-ФЗ, вступающее в силу с 2008 года, состоит в понижении до 15% ставки налога с сумм дивидендов, получаемых физическими лицами - нерезидентами РФ, от долевого участия в деятельности российских организаций. В настоящее время такие выплаты облагаются НДФЛ по ставке 30%. Таким образом, Закон N 76-ФЗ устраняет существующий дисбаланс в отношении налогообложения дивидендов, получаемых физическими лицами от российских организаций, то есть ликвидируются противоречия между статьями 224 и 284 НК РФ.

Напомним, что в 2007 году при выплате российской организацией дивидендов физическому лицу - налоговому резиденту РФ применяется ставка НДФЛ в размере 9%. Это зафиксировано в пункте 3 статьи 284 главы 25 действующей редакции Налогового кодекса. Такая же ставка предусмотрена для налогообложения выплачиваемых резидентам РФ дивидендов и в пункте 4 статьи 224 главы 23 Кодекса.

В отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, в статье 284 НК РФ налоговая ставка не указана вообще. В подпункте 2 пункта 3 той же статьи Кодекса установлена только ставка в размере 15% для дивидендов, причитающихся иностранным организациям. Доходы в виде дивидендов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, облагаются НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Следовательно, в настоящее время в отношении одного и того же вида дохода применяются различные ставки у физических лиц и организаций. Несоответствие носит дискриминационный характер. Закон N 76-ФЗ устраняет существующее противоречие и устанавливает единую ставку в размере 15%, применяемую к дивидендам, получателями которых являются как иностранные организации, так и иностранные физические лица.

Изменения в порядке исчисления налога при выплате дивидендов

Поправки, внесенные Законом N 76-ФЗ во вторую часть Налогового кодекса, усовершенствовали механизм исчисления налога, взимаемого с дивидендов.

В следующем году, так же как и в 2007-м, выплачивающая дивиденды российская организация будет признаваться налоговым агентом. Закон N 76-ФЗ внес изменения в пункт 2 статьи 275 НК РФ. С 1 января 2008 года налоговую базу по дивидендам, распределяемым между российскими организациями, налоговый агент будет рассчитывать по новым правилам. Поскольку в 2008 году для доходов в виде дивидендов будут действовать три разные налоговые ставки, процедура расчета налоговой базы по дивидендам упрощена. Налоговый агент будет использовать специальную формулу, позволяющую учесть все особенности применяемого налогового механизма.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, будет исчисляться налоговым агентом по формуле:

     Н = К х Сн х (д - Д),

где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей величине дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - ставка, по которой облагаются дивиденды данного налогоплательщика (0 или 9%);

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом от другой организации в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения его собственных дивидендов. Причем суммируются только те полученные дивиденды, которые не учитывались ранее при формировании налоговой базы (то есть не участвовали в расчете налога при предыдущих выплатах дивидендов). В величину показателя Д не включаются полученные налоговым агентом дивиденды, к которым была применена нулевая ставка налога на прибыль.

Если значение показателя Н является отрицательным, обязанности по уплате налога не возникает, возмещение из бюджета не производится.

Обратите внимание: согласно пункту 3 статьи 275 НК РФ сумма налога с дивидендов, выплачиваемых иностранным организациям или физическим лицам, не являющимся резидентами РФ, и в текущем, и в следующем году рассчитывается по более простой формуле. Величина налога равна произведению суммы выплаченных дивидендов и налоговой ставки в размере 15%. В данном случае суммы собственных дивидендов, полученных организацией-эмитентом, выплачивающей дивиденды, не уменьшают налоговую базу получателя дивидендов - иностранца. Поэтому при расчете показателей д и К приведенной выше формулы не учитываются дивиденды, подлежащие распределению между иностранными организациями или гражданами-нерезидентами.

Налогоплательщик, у которого с 1 января 2008 года источником дохода в виде дивидендов будет иностранная организация, сумму налога по таким доходам определяет самостоятельно. Налог равен произведению суммы полученных дивидендов и налоговой ставки 9% (или 0%, если выполнены условия, прописанные в подпункте 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ).

К.В. Новоселов,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,

канд. экон. наук,

Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2007 г.