Как учесть проценты по договорам займа в условных единицах (М.В. Романова, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2007 г.)

Как учесть проценты по договорам займа в условных единицах

Сегодня многие фирмы привлекают заемные средства по договорам, в которых сумма долгового обязательства выражена в условных единицах. Каковы особенности налогового учета процентов по таким договорам? Как отразить для целей налогообложения прибыли положительные и отрицательные суммовые разницы, возникающие по указанным сделкам?

Условия договора определяются сторонами сделки. Исключение составляют случаи, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами. Это установлено в пункте 4 статьи 421 Гражданского кодекса.

Действующие нормы российского законодательства не запрещают использовать в договоре займа валютные оговорки и другие подобные условия. То есть заемщик и заимодавец вправе предусмотреть, что величина основного долга соответствует определенной сумме в условных единицах.

При мультивалютной оговорке валюта цены и платежа (одна и та же) ставится в зависимость от изменения курса не одной валюты, а нескольких валют, составляющих так называемую валютную корзину.

В настоящее время роль валютной корзины выполняют евро или СПЗ (специальные права заимствования), курсы которых по отношению к национальным валютам ряда стран устанавливаются соответственно Европейским центральным банком и Международным валютным фондом.

Возможна привязка суммы займа к определенному индексу цен на рынке (индексная оговорка), к стоимости золота (золотая оговорка). Но, как правило, договоры займа между российскими организациями содержат валютную оговорку, согласно которой в качестве условной единицы используется иностранная валюта.

По таким договорам сумму займа кредитор перечисляет в рублях по курсу иностранной валюты, действовавшему на дату выдачи займа. Размер возвращаемого долга в рублях определяется по официальному курсу, который действовал на день осуществления платежа заемщиком.

Впрочем, стороны сделки имеют право установить другой курс валюты для определения суммы, подлежащей перечислению должником. Об этом говорится в пункте 2 статьи 317 ГК РФ.

Такие условия могут быть прописаны не только в договоре займа, но и при возникновении любого другого долгового обязательства (например, при получении кредита или выдаче векселя).

Долговые обязательства в условных единицах

Обычно по договорам с валютной оговоркой проценты рассчитываются исходя из оценки долга в иностранной валюте. Процентная ставка умножается на стоимость займа в условных единицах. Начисленные таким образом проценты должник выплачивает в рублях по курсу, действующему на дату их перечисления.

В любом случае стороны договора вправе по своему усмотрению определить условия сделки. В договоре может быть предусмотрено, что проценты начисляются на полученную сумму займа в рублях. Тогда должник оплатит проценты по курсу, действовавшему на дату получения основного долга. Проценты по долговым обязательствам, выданным на подобных условиях, учитываются в налоговом учете у заимодавца в общем порядке. Суммовые разницы по ним не возникают.

Рассмотрим порядок налогообложения суммовых разниц по договорам, согласно которым и суммы основного долга, и проценты уплачиваются по курсу иностранной валюты на день платежа.

Обратите внимание: если в договоре сумма займа указана в иностранной валюте, а выплачивается в рублях, то для целей налогообложения прибыли такое долговое обязательство признается оформленным в рублях. Значит, предельная величина процентов, признаваемых расходом по договорам с валютной оговоркой, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28.

В результате колебания курсов иностранных валют при расчетах по договорам с валютной оговоркой неизбежно возникают суммовые разницы.

Различают два вида суммовых разниц. Суммовая разница по основному долгу появляется, когда курс денежной единицы на дату получения займа должником отличается от курса на дату его возврата. Суммовая разница по начисленным процентам возникает из-за различия курсов на дату начисления процентов за пользование займом и на дату их выплаты.

По обязательствам, выраженным в условных единицах, в расходы включается величина процентов и суммовых разниц, не превышающая установленный налоговым законодательством предельный размер процентов (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ). Причем в данном случае учитываются суммовые разницы, возникшие в результате оплаты и суммы основного долга, и начисленных процентов.

Суммовая разница по основному долгу

Суммовая разница по основному долгу возникает в момент выплаты долга (его части) по договору займа и кредита.

Налоговый кодекс не предусматривает переоценки на последний день отчетного периода суммы основного долга, полученного по договорам займа с валютной оговоркой. По мнению автора, разницу по сумме долга в связи с изменением курса валют необходимо рассчитывать только в момент возврата долга. Данный вывод может быть сделан исходя из определения суммовой разницы, приведенного в пункте 11.1 статьи 250 и пункте 5.1 статьи 265 НК РФ. В этих статьях говорится о суммовых разницах по договорам реализации товаров (работ, услуг). Такие разницы появляются в случае, если сумма возникших обязательств и требований не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях из-за колебания курса условных денежных единиц.

Возникают ли в налоговом учете заемщика
суммовые разницы по процентам?

В подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ прописаны особенности налогового учета процентов по долговым обязательствам. Для целей налогообложения прибыли в расходы включаются проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами исходя из первоначальной доходности, установленной ссудодателем в договоре, но не выше фактической. Отметим, что доходность - это начисленные по кредиту или займу проценты, а первоначальная доходность - проценты, установленные кредитором в договоре. Такие разъяснения даны в пункте 2 письма Минфина России от 06.06.2005 N 03-03-04/2/154.

Применяется ли правило первоначальной доходности к расходам в виде процентов по договорам с валютной оговоркой? По какому курсу необходимо исчислять проценты для целей налогообложения? Возможны два варианта.

Кстати.
Какую ставку рефинансирования следует применять

Глава 25 Налогового кодекса позволяет налогоплательщикам уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы процентов, начисленных по долговым обязательствам, в размере, не превышающем установленной величины. Она рассчитывается исходя из установленной Банком России ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, если долговое обязательство оформлено в рублях. Однако организациям-заемщикам не всегда было ясно, какую именно ставку рефинансирования принимать в расчет - установленную на дату заключения договора, дату выплаты процентов или день погашения долга.

Начиная с 2005 года в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия такого обязательства, применяется ставка рефинансирования Банка России, которая действует на дату привлечения денежных средств. Ее размер будет один и тот же на протяжении всего периода действия договора. Даже несмотря на то, что Банк России может изменять эту ставку не один раз.

Вариант 1. Правило первоначальной доходности применяется к процентам по долговым обязательствам в условных единицах. Тогда стоимость процентов в иностранной валюте умножается на курс, действовавший на дату получения кредита (займа). Исчисленные таким образом проценты включаются в cостав расходов в размере, не превышающем величины процентов, исчисленных по ставке рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. При таком способе признания расходов суммовые разницы по начисленным процентам в налоговом учете не возникают.

Вариант 2. Правило первоначальной доходности на договоры с валютной оговоркой не распространяется. Сумма процентов в рублях определяется исходя из курса иностранной валюты на дату, когда в налоговом учете эти проценты признаются в соответствии с пунктом 8 статьи 272 Налогового кодекса, а именно на последнюю дату отчетного периода или дату возврата займа. Если дата признания процентов в налоговом учете и день их оплаты заемщиком не совпадают, возникает суммовая разница.

Позиция Минфина России по данному вопросу изложена в письме от 25.05.2006 N 03-03-04/1/479. Финансовое ведомство считает, что для целей налогообложения прибыли по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, размер начисленных процентов определяется в рублях с учетом суммовых разниц. Это означает, что правило первоначальной доходности к договорам с валютной оговоркой не применяется, проценты по ним исчисляются в налоговом учете по второму варианту.

Налоговый учет суммовых разниц

Суммовая разница по процентам, как и суммовая разница по основному долгу, возникает только в момент их выплаты. Вместе с тем сами проценты отражаются в составе расходов на последнее число каждого отчетного периода либо на дату возврата долга.

Напомним, что сопоставлять с предельной величиной нужно начисленные проценты, скорректированные на возникшие суммовые разницы. Получается, что сравнить предельные проценты с окончательной суммой фактически понесенных расходов по долговому обязательству можно будет только в момент осуществления платежей по договору, а не на конец отчетного периода.

Рекомендуем поступить следующим образом. На дату начисления в налоговом учете процентов надо сравнить сумму понесенных расходов с предельно допустимыми. То есть с процентами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза. Затем в следующем отчетном (налоговом) периоде, когда обязательство по выплате процентов исполнено и суммовая разница возникла, нужно снова сопоставить норматив с суммой начисленных процентов с учетом суммовой разницы. И в случае необходимости следует скорректировать декларации предыдущих отчетных периодов (такой вариант возможен при наличии положительной суммовой разницы).

Отметим, что при снижении курса валюты у заемщика возникает положительная суммовая разница, а при повышении - отрицательная. По мнению автора, если положительная суммовая разница превышает размер начисленных по долговому обязательству процентов, превышение учитывается для целей налогообложения в качестве внереализационного дохода.

Пример 1

ООО "Заря" (заемщик) 1 июня 2007 года получило заем от ООО "Восток" (заимодавца) в сумме 6 800 000 руб., что соответствует 200 000 евро. Заем выдан под 11,5% годовых. По договору проценты и сумму основного долга заемщик выплачивает в рублях по курсу на дату осуществления платежа. При исчислении налога на прибыль ООО "Заря" применяет метод начисления.

Условный курс евро:

- на 30 июня 2007 года - 34,2 руб.;

- 6 июля 2007 года - 34,5 руб.;

- 23 июля 2007 года- 35 руб.

Заемщик выплатил проценты:

- за июнь - 6 июля 2007 года 63 045 руб. (200 000 евро х 11,5% : 365 дн. х 29 дн. х 34,5 руб.);

- за июль - 23 июля 2007 года 50 726 руб. (200 000 евро х 11,5% : 365 дн. х 23 дн. х 35 руб.).

Сумма основного долга возвращена заимодавцу 23 июля 2007 года в размере 7 000 000 руб. (200 000 евро х х 35 руб.).

В налоговом учете ООО "Заря" признает расходы в виде процентов по долговым обязательствам на конец отчетного периода.

Июнь 2007 года

Для целей налогообложения проценты за июнь рассчитываются по курсу на 30 июня 2007 года. Их сумма равна 62 497 руб. (200 000 евро х 11,5% : 365 дн. х 29 дн. х 34,2 руб.).

Предельный размер процентов, на которые ООО "Заря" вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль, составил 62 769 руб. (200 000 евро х 10,5%1 х 1,1 : 365 дн. х 29 дн. х 34,2 руб.).

Размер фактически начисленных за июнь процентов не превышает предельную величину. Значит, по итогам полугодия 2007 года в расходы следует включить сумму 62 497 руб.

Июль 2007 года

Так как даты начисления и оплаты процентов за июнь не совпадают, появляется суммовая разница между начисленными и выплаченными процентами, равная 548 руб. (63 045 руб. - 62 497 руб.).

При исчислении налога на прибыль ООО "Заря" имеет право включить в состав расходов сумму процентов за июнь, которая не превышает рассчитанную предельную величину.

Следовательно, в июле 2007 года в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, включается суммовая разница по июньским процентам в размере 272 руб. (62 769 руб. - 62 497 руб.).

Суммовой разницы по процентам за июль не возникает, поскольку такие проценты начислены и выплачены в один день.

23 июля 2007 года появляется отрицательная суммовая разница по основному долгу - 200 000 руб. (7 000 000 руб. - 6 800 000 руб.). Сумма июльских процентов и суммовой разницы по основному долгу составляет 250 726 руб. (200 000 руб. + 50 726 руб.). Предельная величина расходов на проценты за июль равна 50 947 руб. (200 000 евро х 10,5% х 1,1 : 365 дн. х 23 дн. х 35 руб.).

Значит, проценты за июль включаются в состав расходов только в пределах указанной суммы. А затраты в размере 199 779 руб. (250 726 руб. - 50 947 руб.) не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Рассмотрим ситуацию, когда у организации-должника по основному долгу возникает положительная суммовая разница.

Пример 2

ООО "Термостат" 5 июля 2007 года получило кредит в банке в размере 260 000 руб. в сумме, эквивалентной 10 000 долл. США, под 20% годовых. Согласно условиям договора сумму займа и проценты заемщик выплачивает по курсу, действующему на дату их оплаты. Что касается процентов за пользование займом, то они перечисляются при возврате суммы основного долга.

Сумма займа была возвращена 31 июля 2007 года вместе с начисленными процентами.

Условный курс доллара США:

- на 5 июля 2007 года - 26 руб.;

- 31 июля 2007 года - 25,5 руб.

Проценты выплачены в размере 3633 руб. (10 000 долл. США х 20% : 365 дн. х 26 дн. х 25,5 руб.). Сумма долга перечислена кредитору в размере 255 000 руб. (10 000 долл. США х 25,5 руб.).

В данной ситуации проценты по кредиту начислены и выплачены в один день, и, следовательно, в налоговом учете суммовые разницы по ним не возникают. Появляется положительная суммовая разница по основному долгу в размере 5000 руб. (260 000 руб. - 255 000 руб.).

Доход в виде положительной разницы превышает затраты по кредиту на 1367 руб. (3633 руб. - 5000 руб.). Эта сумма включается в состав внереализационных доходов. Поэтому сумма выплаченных процентов в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается.

М.В. Романова,

советник государственной гражданской службы РФ 2-класса,

Управление администрирования налога на прибыль ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2007 г.