Квалификационный экзамен ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2007 г.)

Квалификационный экзамен

1. Порядок определения финансового результата от продаж за отчетный
месяц. Закрытие сальдо по субсчетам по окончании отчетного года

В бухгалтерском учете к счету 90 "Продажи" могут быть открыты следующие субсчета:

90-1 "Выручка". На данном субсчете учитываются поступления активов, признаваемые выручкой;

90-2 "Себестоимость продаж". На данном субсчете учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 "Выручка" признана выручка;

90-3 "Налог на добавленную стоимость". На данном субсчете учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика);

90-4 "Акцизы". На данном субсчете учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров);

90-5 "Экспортные пошлины". На данном субсчете учитываются суммы экспортных пошлин;

90-9 "Прибыль/убыток от продаж". предназначен для выявления финансового результата (прибыли или убытка) от продаж за отчетный месяц.

По всем субсчетам счета 90 в течение года записи делаются накопительно, т.е. все субсчета в течение года имеют сальдо нарастающим итогом.

Разница между оборотами по кредиту и дебету счета 90 за отчетный период представляет результат от продаж. Этот результат (прибыль или убыток) ежемесячно относится на счет 99 "Прибыли и убытки". Если получена прибыль, делается запись: Д-т 90-9, К-т 99, если получен убыток: Д-т 99, К-т 90-9. Таким образом синтетический счет 90 "Продажи" ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/Убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/Убыток от продаж".

Закрываются все субсчета счета 90 заключительными записями декабря:

на сумму выручки - Д-т 90-1, К-т 90-9;

на сумму себестоимости - Д-т 90-9, К-т 90-2;

на сумму НДС - Д-т 90-9, К-т 90-3 и т.д.

Аналитический учет по счету 90 "Продажи" ведут по каждому виду проданной продукции, товаров, работ, услуг. При необходимости аналитический учет ведут по видам реализуемой продукции, по группам товаров, по конкретным работам, услугам, по секторам конкретного рынка, по территориальному признаку и т.п.

Задача. Составьте бухгалтерские записи по учету предоставленных займов работникам организации.

Предоставление работнику займа (на индивидуальное строительство, приобретение садового домика и пр.)	Д-т 73-1, К-т 50, 51 и пр.
Получение денежных средств от работников в счет погашения выданных займов	Д-т 50, 51, К-т 73-1
Если возврат заемных средств осуществляется путем удержания из заработной платы работника	Д-т 70, К-т 73-1
Невозвращенные работником суммы займа подлежат списанию на финансовые результаты	Д-т 91, К-т 73-1

2. Анализ факторов изменения рентабельности собственного капитала
организации

                                                                         СК

     В   общем   случае   рентабельность   собственного    капитала    (Р  )

рассчитывается по следующей формуле:

                                   СК    Р

                                  Р   = ---,

                                        СК

где P - прибыль;

СК - собственный капитал.

На рентабельность собственного капитала влияют как факторы хозяйственной деятельности, так и факторы, связанные с финансовой деятельностью организации. Первые два компонента находятся в сфере управления производственно-хозяйственной деятельностью, остальные - в сфере финансовой деятельности.

Для анализа факторов изменения рентабельности собственного капитала наиболее широкое распространение получила факторная модель, получившая название "формула Дюпона". Для получения модели Дюпона произведем преобразование формулы рентабельности собственного капитала, используя прием расширения модели (и числитель, и знаменатель исходной модели умножим на капитал - K, выручку - N):

        СК    Р     Р х К х N     Р   N   К     N

       Р   = --- = ------------ = - х - х -- = Р  х ламбда х Ф,

              СК    СК х К х N    N   К   СК

          N

     где Р  - рентабельность продаж;

ламбда - оборачиваемость капитала;

Ф - коэффициент, характеризующий финансовую зависимость.

Коэффициент, характеризующий финансовую зависимость (Ф), определяемый структурой капитала, можно представить в следующем виде:

                       К    СК + ЗК       ЗК

                   Ф = -- = ------- = 1 + -- ,

                       СК     СК          СК

где ЗК - заемный капитал.

Таким образом, рентабельность собственного капитала - это трехфакторная модель, где первый фактор отражает эффективность управления, второй - деловую активность, третий - структуру капитала.

Эти факторы имеют, как правило, отраслевой характер. Так, оборачиваемость капитала невелика в капиталоемких отраслях. В то же время таким экономическим секторам присущ относительно высокий показатель рентабельности продаж. Высокое значение коэффициента финансовой зависимости могут позволить себе фирмы, имеющие стабильное и прогнозируемое поступление денег за продукцию или значительные ликвидные активы.

Анализ рентабельности собственного капитала имеет также временной аспект. Так, рентабельность продаж не отражает долгосрочных инвестиций. Более того, если такие инвестиции осуществляются, то рентабельность продаж может временно снижаться. Коэффициент финансовой зависимости отражает рискованность бизнеса: чем выше его значение, тем более рискованной для акционеров, инвесторов и кредиторов является коммерческая организация.

Наконец, особенность этого показателя состоит в том, что числитель (прибыль) отражается в текущих оценках, а знаменатель (собственный капитал) складывался в течение многих лет и выражен в книжной оценке. Поэтому при анализе следует учитывать рыночную оценку собственного капитала, если это возможно.

Для проведения факторного анализа можно использовать метод абсолютных разниц (с индексом 0 обозначены показатели, относящиеся к базисному периоду, с индексом 1 - к отчетному периоду):

изменение рентабельности собственного капитала за счет изменения рентабельности продаж:

                      СК           N

              дельта Р   = дельта Р  х ламбда  х Ф ;

                       N                     0    0

                      Р

изменение рентабельности собственного капитала за счет изменения оборачиваемости капитала:

                         СК                        N

                 дельта Р       = дельта ламбда х Р  х Ф ;

                         ламбда                    1    0

изменение рентабельности собственного капитала за счет изменения коэффициента, характеризующего финансовую зависимость:

                            СК               N

                    дельта Р   = дельта Ф х Р  х ламбда .

                            Ф                1         1

Тогда общее изменение рентабельности собственного капитала:

                      СК           СК           СК               СК

              дельта Р   = дельта Р   + дельта Р       + дельта Р  .

                                    N           ламбда           Ф

                                   Р

Для проведения факторного анализа рентабельности собственного капитала можно использовать также и более информативные модели (4-, 5-, 6-факторные модели).

Задача. Определите сумму вклада сегодня, чтобы через 3 года иметь накопления в размере 8 млн руб. Годовая ставка процента составляет 10% (сложные проценты).

Для определения суммы вклада (РV) используется формула дисконтирования:

                                         FV

                                 РV = ---------

                                             n

                                      (1 + r)

где FV - будущая стоимость вклада;

r - ставка процента в долях единицы (ставка дисконтирования);

n - срок вклада в годах.

Тогда:

                            8         8

                   РV = --------- = ----- = 6,011

                                3       3            (млн руб.).

                       (1 + 0,1)     1,1

3. Порядок исчисления, удержания, перечисления и возврата НДФЛ
налоговыми агентами

Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Применительно к НДФЛ налоговыми агентами являются (п. 1 ст. 226 НК РФ):

российские организации;

индивидуальные предприниматели;

постоянные представители иностранных организаций в Российской Федерации;

коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации.

Исчисление сумм налога осуществляется налоговыми агентами исходя из всех подлежащих налогообложению доходов налогоплательщика, источником которых является данный налоговый агент, за исключением отдельных доходов, с зачетом ранее удержанных сумм налога, без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов и удержанных этими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты не исчисляют и не удерживают налог с доходов, по которым предусмотрен иной порядок уплаты, а именно:

по доходам, налог с которых уплачивается предпринимателями и приравненными к ним лицами согласно ст. 227 НК РФ;

по доходам, налог с которых уплачивается непосредственно физическими лицами в соответствии со ст. 228 НК РФ.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется ставка 13%. По такой ставке облагается большая часть доходов, получаемых физическими лицами - налоговыми резидентами, например выплаты, связанные с оплатой труда, вознаграждения по договорам гражданско-правового характера и т.д. Налоговая база по доходам, облагаемым по ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму вычетов, предусмотренных законодательством.

В отношении доходов, полученных физическими лицами - нерезидентами, исчисление и уплата НДФЛ осуществляются налоговыми резидентами по ставке 30%.

Суммы налога по ставкам 9, 35% исчисляются налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Дата фактического получения дохода определяется по правилам ст. 223 НК РФ.

При этом удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом только за счет денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику. Удерживаемая сумма налога налоговым агентом не может превышать 50% суммы такой выплаты. Если налоговый агент не может удержать НДФЛ из доходов налогоплательщика, то у него возникает обязанность в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Определено, что НДФЛ невозможно удержать из доходов налогоплательщика в том случае, если заведомо известно, что период, в котором может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. За непредставление в установленный срок или нарушение сроков представления таких сведений налоговый агент привлекается к ответственности по ст. 126 НК РФ. За данное правонарушение взыскивается штраф 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Срок уплаты удержанного налога зависит от способа выдачи дохода. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее:

дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода;

дня фактического перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках;

дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода в денежной форме;

дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога на доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной форме.

Налог, исчисленный и удержанный налоговым агентом, у налогоплательщиков уплачивается по месту его учета в налоговом органе.

Российские организации, у которых имеются обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога и по месту своего нахождения, и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Если совокупная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).

Излишне удержанные с налогоплательщика налоговым агентом суммы налога подлежат возврату.

Задача. ООО "Стрела" и ОДО "Метеор" договорились о продаже спортивного инвентаря. В подтверждение своих намерений ОДО "Метеор" передал ООО "Стрела" 10 тыс. руб. Впоследствии ОДО "Метеор" отказалось от исполнения договора и потребовало вернуть уплаченную другой стороне денежную сумму. Однако ООО "Стрела" отказалось вернуть деньги, сославшись на то, что это был задаток, а следовательно, при нарушении обязательства другой стороной задаток остается у него. ОДО "Метеор" не согласилось с позицией ООО "Стрела" и потребовало возврата денег. Кто прав в этом споре?

ООО "Стрела" обязано вернуть деньги. Так как в договоре эта сумма не была обозначена как задаток, то в силу п. 3 ст. 380 ГК РФ она должна считаться авансом и, следовательно, подлежит возврату.

Центр профессиональной подготовки "СТЕК"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 38, сентябрь 2007 г.