Добровольное медицинское страхование (Т. Обухова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, сентябрь, октябрь 2007 г.)

Добровольное медицинское страхование

В последнее время работодатели все чаще заключают со страховыми организациями договоры, предметом которых является медицинское страхование работников. При этом, как правило, возникают многочисленные вопросы, связанные с принятием данных расходов в налоговом учете и отражением в бухгалтерском. Договоры добровольного медицинского страхования могут быть заключены на разные сроки (более или менее года). В зависимости от срока действия договора налоговый учет расходов по нему имеет свои особенности. Практика показывает, что чаще всего работодатели заключают договоры добровольного медицинского страхования на год, поэтому автор рассматривает наиболее актуальные вопросы по таким договорам, заключенным на этот срок.

Сначала работодатели выбирают страховую организацию, предлагающую необходимый набор медицинских услуг, оказываемых учреждениями здравоохранения при наступлении страхового случая, по оптимальной цене. С выбранной страховой организацией заключается договор. Какие условия следует предусмотреть в нем?

Заключаем договор медицинского страхования

Согласно ст. 940 ГК РФ договор страхования должен быть заключен в письменной форме. Составление договора в иной форме влечет его недействительность. Исключение - договор обязательного государственного страхования.

Страховщик при заключении договора страхования вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) по отдельным видам страхования. Часто при заключении договора медицинского страхования используется его стандартная форма, разработанная страховщиком, в этом случае рекомендуем при заключении договора обратить внимание на следующие необходимые сведения:

1) количество застрахованных лиц (к договору должен быть приложен их список);

2) о характере события, на случай наступления которого осуществляется страхование (страхового случая);

3) о размере страховой суммы;

4) о сроке действия договора.

Все эти данные согласно п. 2 ст. 942 ГК РФ являются существенными условиями договора страхования, в случае отсутствия информации хотя бы по одному из них договор может быть признан незаключенным.

Помимо существенных условий, перечисленных в ст. 942 ГК РФ, договор медицинского страхования должен содержать условия, названные в ст. 4 Закона N 1499-1*(1):

- наименование сторон;

- сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг, соответствующих программам добровольного медицинского страхования;

- права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

В целях оптимизации налогообложения рекомендуем предусмотреть в договоре следующие дополнительные условия:

- возможность уточнять список застрахованных работников (по причине увольнения или в случае принятия на работу других сотрудников);

- возможность изменить сумму страховых взносов.

Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное.

В случае утраты страхователем в период действия договора обязательного медицинского страхования прав юридического лица вследствие реорганизации или ликвидации предприятия права и обязанности по договору переходят к его правопреемнику.

Обратите внимание: договор нужно заключать со страховой компанией, у которой имеется лицензия на право заниматься медицинским страхованием, выданная Минфином в соответствии с Правилами лицензирования деятельности страховых медицинских организаций, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 29.03.1994 N 251.

Признание расходов по договору добровольного страхования

Налог на прибыль

В силу того, что организация (страхователь) страхует работников за счет своих средств, полученных при осуществлении приносящей доход деятельности, у нее возникает вопрос о включении данных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Для того чтобы включить страховые взносы в состав расходов, необходимо соблюдение следующих условий:

- добровольное медицинское страхование предусмотрено трудовыми и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ);

- договор со страховой компанией заключается на срок не менее года (п. 16 ст. 255 НК РФ);

- страховая компания должна иметь лицензию на осуществление страховой деятельности (п. 16 ст. 255 НК РФ);

- взносы по добровольному медицинскому страхованию не должны превышать 3% от суммы расходов на оплату труда. При расчете предельного размера взносов суммы страховых взносов не учитываются (п. 16 ст. 255 НК РФ). Базу для исчисления предельной суммы таких расходов определяют нарастающим итогом с начала налогового периода начиная с даты вступления в силу договора страхования (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Порядок включения страховых взносов в расходы зависит от метода определения налога на прибыль.

Метод начисления. Для организаций, применяющих этот метод, имеет значение, каким образом они производят уплату страховых взносов по договорам добровольного медицинского страхования.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Кассовый метод. При этом методе вся сумма страховых выплат учитывается в расходах по налогу на прибыль единовременно в день их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль часто возникают следующие вопросы по поводу признания в качестве расходов затрат на добровольное медицинское страхование.

Если в течение срока действия договора медицинского страхования некоторые сотрудники организации увольняются и приходят новые, как учитывать затраты по добровольному медицинскому страхованию? Для ответа на этот вопрос следует обратиться к письмам Минфина РФ от 18.12.2006 N 03-03-04/2/260, от 09.11.2006 N 03-03-04/1/747. В них разъяснено, что в случае, если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора (срок, количество застрахованных и т.п.), страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако в Письме от 13.03.2006 N 03-03-04/2/61 Минфин уточняет, что учитывать при расчете налога на прибыль данные расходы можно только в случае, если договором страхования предусмотрена возможность изменить список застрахованных сотрудников.

Признаются ли расходами ранее уплаченные взносы, если договор добровольного медицинского страхования расторгнут до окончания срока действия? Одной из причин досрочного расторжения договора со страховой компанией является ухудшение ее финансового состояния. В этом случае, как считает Минфин, уплаченные страховые взносы по данному договору признаются расходами пропорционально времени его действия (Письмо Минфина РФ от 05.08.2005 N 03-03-04/1/150).

Признаются ли расходами страховые взносы по договорам добровольного медицинского страхования, если предметом такого договора является профилактика болезней страхователей? Из абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ следует, что расходами признаются страховые взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов работников. Можно ли признавать расходами страховые взносы по договорам добровольного страхования по профилактике болезней, Налоговый кодекс не разъясняет. Писем, излагающих позицию финансовых ведомств по данному вопросу, тоже нет. Для ответа на него рекомендуем обратиться к арбитражной практике. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 20.03.2006 N Ф04-1519/2006 (20720-А67-15) суд признал правомерным отнесение к расходам страховых взносов по договорам медицинского страхования по профилактике болезней.

Признаются ли расходами страховые взносы по договорам добровольного страхования, заключенным с несколькими страховщиками? В последнее время организации заключают договоры добровольного медицинского страхования с несколькими страховыми организациями. При этом возникают затруднения в признании данных расходов при исчислении налога на прибыль.

В абзаце 9 п. 16 ст. 255 НК РФ указано, что суммы взносов включаются в состав расходов в размере 3% от суммы расходов на оплату труда. Можно ли признавать расходами страховые взносы, если договоры добровольного медицинского страхования заключены с несколькими страховщиками, Налоговый кодекс не разъясняет. Официальную позицию по данному вопросу финансовые ведомства не изложили, однако мы полагаем, что такие страховые взносы признаются расходами, если их общий размер не превышает 3% от расходов на оплату труда и при этом список сотрудников в договорах не повторяется. Иными словами, с каждым работником заключен только один договор добровольного медицинского страхования.

Налог на доходы физических лиц

Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) их медицинских расходов. Таким образом, при определении базы по НДФЛ не учитываются страховые выплаты по договорам, предусматривающим возмещение вреда здоровью и медицинских расходов.

Обратите внимание: Законом N 216-ФЗ п. 3 ст. 217 НК РФ изменен, начиная с 01.01.2008 он будет иметь следующую формулировку: при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования. Поскольку договоры по добровольному медицинскому страхованию относятся к договорам личного страхования, то страховые взносы по ним и после 01.01.2008 не будут подлежать обложению НДФЛ.

Сотрудники финансового ведомства полагают, что НДФЛ не начисляется только в том случае, если страховщики не производят выплаты застрахованным работникам (Письмо Минфина РФ от 02.08.2006 N 03-05-01-04/238).

ЕСН и пенсионные взносы

Со страховых взносов на добровольное медицинское страхование ЕСН не уплачивается, если договор заключен на срок не менее одного года (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Выплаты по договорам добровольного медицинского страхования следует отразить в индивидуальных карточках по ЕСН. Их рекомендуемые формы утверждены Приказом МНС РФ от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 "Об утверждении унифицированных форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения". Данные карточки заводятся на каждого сотрудника организации.

Объекты обложения пенсионными взносами и ЕСН совпадают (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"), поэтому нет необходимости начислять пенсионные взносы с суммы страховых взносов, если договор со страховой компанией заключен на срок не менее одного года.

Взносы на травматизм

В соответствии с п. 20 Постановления Правительства РФ от 07.07.1999 N 765 не начисляются страховые взносы в ФСС РФ на суммы страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем по договорам добровольного медицинского страхования работников, заключаемых на срок не менее одного года, если договором не предусмотрены страховые выплаты застрахованным лицам без наступления страхового случая.

В предыдущем номере журнала мы рассмотрели порядок налогообложения расходов по добровольному медицинскому страхованию. В частности, осветили вопросы признания данных затрат в целях исчисления налога на прибыль, уплаты НДФЛ, ЕСН и взносов на травматизм со страховых взносов на добровольное медицинское страхование.

В продолжение темы рассмотрим отражение в бухгалтерском учете уплаты страховых взносов на добровольное медицинское страхование.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации ПБУ 10/99", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, затраты организации по договорам добровольного медицинского страхования учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности как расходы на оплату труда. В бухгалтерском учете они признаются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Если организацией принят в разрешенных случаях порядок учета выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу (метод начисления), а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после погашения задолженности (кассовый метод).

Страховая премия может быть перечислена страховой организации единовременно одним платежом, а может уплачиваться равными частями в течение всего срока, на который заключен договор, например ежемесячно или ежеквартально в течение года. Если страховая премия перечисляется единовременно, она отражается в составе расходов будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов". В дальнейшем страховая премия подлежит списанию равными долями в течение всего срока, на который заключен договор страхования (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета*(2)). Как правило, расходы по договорам добровольного страхования как расходы будущих периодов списываются равными долями ежемесячно в течение года, поскольку такие договоры обычно заключаются именно на этот срок.

Пример 1.

Автономное учреждение заключило со страховой компанией договор сроком на год. По условиям договора автономная организация перечисляет полностью на счет страховой компании страховую премию в размере 102 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена оплата страховой премии	76	51	102 000
Отнесена страховая премия, уплаченная страховщику на расходы будущих периодов	97	76	102 000
Ежемесячно включается в расходы основного производства страховая премия (102 000 руб. /12 мес.)	20	97	8 500

Если страховая премия уплачивается равными долями в течение всего срока действия договора, она не подлежит отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов", а сразу учитывается на счете 20 "Основное производство".

Пример 2.

Согласно условию договора, заключенного между страховой компанией и автономной организацией, последняя ежемесячно перечисляет страховую премию в размере 12?000 руб.

В бухгалтерском учете уплата страховой премии будет отражена следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Произведена оплата страховой премии	76	51	12 000
Отнесена страховая премия, уплаченная страховщику на расходы будущих периодов	20	76	12 000

Однако на самом деле порядок отражения данных расходов в бухгалтерском учете имеет много неясностей. Дело в том, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02), содержит понятия временных и постоянных налоговых обязательств, которые следует отражать в бухгалтерском учете. В то время как Инструкцией N 25н*(3) подобное требование не было предусмотрено.

Постоянными и временными являются разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытками) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и утверждены законодательством РФ о налогах и сборах.

Признание расходов на добровольное медицинское страхование в налоговом и бухгалтерском учете различается, поскольку в налоговом учете взносы на добровольное медицинское страхование учитываются только в пределах норм (3% от суммы расходов на оплату труда). Поэтому возникают постоянные разницы. В соответствии с разд. 2 ПБУ N 18/02 под постоянными разницами следует понимать доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пример 3.

Организация заключила со страховой компанией договор добровольного страхования сроком на год. По условиям договора страховая премия составляет 600 000 руб. Она будет погашаться ежемесячными платежами в течение IV квартала 2007 г. Расходы на оплату труда в данном квартале составили: в октябре - 1 225 000 руб., в ноябре - 1 380 000 руб. и в декабре - 1 100 000 руб.

При оформлении налоговой декларации бухгалтер автономной организации получит следующие данные:

	Для целей бухгалтерского уче- та	Для целей определения налого- облагаемой базы по налогу на прибыль	Постоянные отклоне- ния	Постоянное налоговое обязательство*
Октябрь 2007 г.	200 000 руб.	36 750 руб. (1 225 000 руб. х 3%)	163 250 руб. (200 000 руб. - 36 750 руб.)	39 180 руб. (163 250 руб. х 24%)
Ноябрь 2007 г.	200 000 руб.	78 150 руб. ((1 225 000 руб. + 1 380 000 + руб.) х 3%)	321 850 руб. (200 000 руб. + 200 000 руб. - 78 150 руб.)	77 244 руб. (321 850 руб. х 24%)
Декабрь 2007 г.	200 000 руб.	111 150 руб. (1 225 000 руб. + 1 380 000 руб. + 1 100 000 руб. х 3%)	488 850 руб. (600 000 руб. - 111 150 руб.)	117 324 руб. (488 850 руб. х 24%)
Всего	600 000 руб.	111 150 руб.	488 850 руб.	117 324 руб.

-------------------------------------------------------------------------

* В соответствии с п. 7 разд. 2 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство - сумма налога, приводящая к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равно величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующей записью:

Дебет счета 99 "Прибыли и убытки"

Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Согласно данным примера 3 бухгалтер, отражая постоянное налоговое обязательство, сделает следующую запись:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено постоянное налоговое обязательство:
в октябре	99	68	39 180
в ноябре (77 244 руб. - 39 180 руб.)	99	68	38 064
в декабре (117 324 руб. - 77 244 руб.)	99	68	40 080
Отнесена сумма постоянного налогового обязательства на непокрытый убыток	84	99	117 324

Т. Обухова,

эксперт журнала "Автономные учреждения: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, 4, сентябрь, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в РФ".

*(2) Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ".

*(3) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.