НДС. Спорные вопросы о правомерности вычета НДС по вновь построенным или приобретенным основным средствам до государственной регистрации прав на этот объект основных средств (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

НДС. Спорные вопросы о правомерности вычета НДС по вновь
построенным или приобретенным основным средствам
до государственной регистрации прав на этот объект основных средств

В соответствии с третьим абзацем п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении, либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Порядок применения налоговых вычетов при приобретении объектов основных средств, требующих монтажа, а также при их строительстве подрядным или хозяйственным способом изложен в п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ:

"...вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ".

Согласно п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Согласно п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию".

Из положений вышеприведенных ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ следует, что для налогоплательщика право на применение вычета НДС по основным средствам возникает при соблюдении следующих условий:

1) основное средство должно быть оплачено;

2) поставлено на учет;

3) приобретено для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ.

Согласно положениям п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172, п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ по объектам капитального строительства или основным средствам, требующим монтажа, вычет предоставляется после того, как объект был введен в эксплуатацию. Иных требований для реализации права на налоговый вычет НК РФ не предусматривает.

Но Минфин России в своем Письме от 08.04.2003 N 16-00-14/121 изложил свой взгляд по данному вопросу. В данном Письме было отмечено, что объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Свою позицию Минфин России обосновывает тем, что перевести объекты недвижимости на счет 01 можно только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию. Это предусматривает пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Данное письмо послужило налоговым органам руководством к действию. Ссылаясь на то, что незарегистрированные объекты недвижимости не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, налоговые органы нередко признают неправомерным вычет НДС, уплаченный по основным средствам, не прошедшим государственную регистрацию.

Арбитражные суды не соглашаются с такой позицией налоговых органов, связывающей право на вычет НДС с фактом государственной регистрации прав на объект основных средств. Мнение, аргументы и выводы судов по данному вопросу рассмотрим в Постановлении ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А68-АП-513/14-04, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2006 N Ф08-321/2006-135А по делу N А32-7389/2005-34/281, Постановлении ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А48-4406/05-15.

Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А68-АП-513/14-04

Выводы суда

Налогоплательщик вправе предъявить к вычету налог на добавленную стоимость по основным средствам, завершенным капитальным строительством, до момента государственной регистрации права собственности.

Суть дела

По результатам камеральной проверки уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2004 г., представленной налогоплательщиком, налоговым органом принято решение о доначислении налога на добавленную стоимость и применении штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

В обоснование доначисления НДС и применения штрафа налоговый орган указал на нарушение налогоплательщиком п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ, посчитав, что он неправомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость по основным средствам, завершенным капитальным строительством, при отсутствии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на введенный в эксплуатацию объект, являющихся основанием для признания имущества амортизированным и дающих право на налоговые вычеты по налогу.

В связи с тем, что штраф не был уплачен налогоплательщиком в добровольном порядке в срок, указанный в требовании, налоговый орган обратился в суд.

Позиция суда.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные этой статьей вычеты.

В соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Как предусмотрено п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Согласно абзацу 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что расходы, по которым налоговым органом не принят к вычету в феврале 2004 налог на добавленную стоимость, являются фактическими затратами предприятия по строительству основных средств (производственного цеха), а также затратами предприятия по доведению соответствующих основных фондов до состояния, пригодного для эксплуатации.

Из материалов дела усматривается, что спорный объект введен в эксплуатацию по акту формы ОС-1 и принят на учет налогоплательщиком 12.01.2004.

Исходя из вышеприведенных правовых норм и фактических обстоятельств дела, суд сделал правильный вывод о правомерном применении налогоплательщиком спорных налоговых вычетов в феврале 2004, отказав налоговому органу в удовлетворении его требований о взыскании с налогоплательщика штрафа.

Доводы налогового органа о том, что право на налоговый вычет налогоплательщик приобретает только с момента государственной регистрации права собственности на основные средства со ссылкой на п. 8 ст. 58 НК РФ, несостоятельны и противоречат положениям п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2006 N Ф08-321/2006-135А по делу N А32-7389/2005-34/281

Выводы суда

Вывод налогового органа об обусловленности налогового вычета по НДС амортизацией и сдачей документов на государственную регистрацию не соответствует положениям закона.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, доначислении НДС и пени.

Поскольку налогоплательщик включил объекты основных средств в состав амортизируемого имущества, не произведя государственную регистрацию данного имущества, то вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства основных средств, произведены предприятием неправомерно.

По мнению налогового органа, вычеты по налогу следовало производить с момента начисления амортизации, а не с момента постановки на учет. Амортизационным имуществом в соответствии со ст. 256, 258 Налогового кодекса РФ данные объекты можно считать только с момента документального подтверждения факта подачи документов на их государственную регистрацию.

Предприятие не согласилось с правомерностью доначисления налогов, пеней и штрафных санкций, обжаловав решение налогового органа в суд.

Позиция суда

Согласно абзацу 1 п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона РФ от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и в отдельные законодательные акты РФ") вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Абзацем вторым п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ определено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Следовательно, срок вычета установлен в абзаце втором п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ определенной календарной датой: 1-е число месяца, следующего за месяцем события - введения объекта в эксплуатацию.

Из материалов дела видно, что причал N 39 в составе Юго-Восточного грузового района порта Новороссийск и образованная территория входят в состав автопаромного комплекса, введенного в эксплуатацию в 1996 г. Факт оформления инвентаризационных карточек в 1998 г. на каждый из этих объектов в отдельности важен для ведения бухгалтерского учета предприятия, но не влияет на определение момента ввода комплекса и его отдельных объектов в эксплуатацию.

Глава 21 Налогового кодекса РФ не связывает момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с соблюдением правил, установленных п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, доводы налогового органа об обусловленности налогового вычета по НДС амортизацией и сдачей документов на государственную регистрацию прав не соответствуют положениям закона.

Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А48-4406/05-15

Выводы суда

Налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по приобретенным основным средствам до их государственной регистрации, поскольку в силу положений ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не поставлено в зависимость от указанного обстоятельства.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 06.06.2002 по 01.12.2004, по результатам которой принято решение о доначислении ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, пени за несвоевременную его уплату, и применены штрафные санкции по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату НДС.

Основанием для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость, пени и применения штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным поставщиком при приобретении основных средств, в частности погрузчика и свеклопогрузчика СПС-4,2, поскольку указанные основные средства не зарегистрированы в органах гостехнадзора.

Частично не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Позиция суда.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу п. 2 ст. 166 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Из вышеизложенных правовых норм следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по НДС возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть оплачены, поставлены на учет, приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ.

Судом установлено, подтверждается материалами дела и не опровергнуто налоговым органом, что основные средства приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ, оплачены налогоплательщиком денежными средствами в полном размере и сумма налога предъявлена к вычету после принятия товара на учет, т.е. вышеуказанные условия налогоплательщиком выполнены.

Отклоняя довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на заявление налоговых вычетов по упомянутым основным средствам до их регистрации в органах гостехнадзора, суд обоснованно указал, что в силу положений ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не поставлено в зависимость от указанного обстоятельства.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость, пени за несвоевременную его уплату и применения штрафа.

Анализируя вышеприведенные решения арбитражных судов можно сделать вывод, что судьи исходят из того, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на вычет НДС по вновь построенным или приобретенным основным средствам с фактом государственной регистрации прав на эти основные средства.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.