НДС. Когда можно принять к вычету НДС по оборудованию, требующему монтажа? (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

НДС. Когда можно принять к вычету НДС по оборудованию,
требующему монтажа?

Вопрос о том, когда принимать НДС к вычету по оборудованию, требующему монтажа, на протяжении нескольких лет оставался спорным.

Суть проблемы была в определении момента, когда оборудование считается принятым на учет: либо сразу, как оно поставлено на счет 07 "Оборудование к установке", либо только после того, как стоимость имущества перенесут на счет 01 "Основные средства". Налоговики и финансисты считали, что НДС, уплаченный за оборудование, требующее монтажа, можно предъявить к вычету из бюджета с того момента, когда по этому имуществу начнет начисляться амортизация, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство переведено на счет 01.

Приведем Письмо Минфина России от 3 мая 2005 г. N 03-04-11/94:

"В связи с письмом по вопросу принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает.

В соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров на территории РФ, подлежат вычетам в случае приобретения товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, подлежат вычетам в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств, не требующих сборки (монтажа), подлежат вычету после принятия на учет этих основных средств в качестве объектов основных средств, т.е. после принятия на учет по счету бухгалтерского учета 01 "Основные средства".

Что касается принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении основных средств, требующих сборки (монтажа), то необходимо отметить следующее.

На основании п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налогоплательщиком при сборке (монтаже) основных средств. При этом согласно п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов основных средств с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, согласно которому установлен порядок начала начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию).

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств, требующих сборки (монтажа), подлежат вычету после принятия данных основных средств на учет в качестве объектов основных средств (счет бухгалтерского учета 01 "Основные средства") с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ, т.е. с начала начисления амортизации".

Судебная практика выработала единый подход к данной проблеме, согласно которому Налоговый кодекс РФ не связывает применение налогового вычета с оприходованием оборудования на каком-либо определенном счете бухгалтерского учета. Для вычета важен сам факт принятия оборудования к учету.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.02.2004 N 10865/03 признал правомерным вычет уплаченного таможенным органам НДС при ввозе оборудования в момент его принятия к учету на счете 07 "Оборудование к установке". Суд указал, что в этом случае для принятия налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ, а общими правилами п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. При этом основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Особый порядок вычета по НДС, установленный п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ, распространяется на сумму налога, которая относится к монтажным работам, а не к стоимости приобретенного оборудования, требующего монтажа.

С 1 мая 2006 г. вступила в силу поправка в абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ (п. 7 ст. 1 Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ). Формулировка этого п. позволяет налогоплательщикам принимать к вычету НДС по оборудованию к установке после того, как оно было приобретено и отражено в бухгалтерском учете на счете 07. Поправка вступила в силу с 1 мая 2006 г., но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. Точка зрения финансового ведомства по этому вопросу изложена в Письме Минфина РФ от 12 октября 2006 г. N 03-04-11/193, в котором в частности говорится:

"Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ (в ред. Федерального закона от 28.02.2006 N 28-ФЗ) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами по оборудованию к установке, приобретаемому для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычету в полном объеме после принятия этого оборудования на учет. В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость по оборудованию, требующему монтажа, принимаются к вычету после принятия оборудования к бухгалтерскому учету (отражения на счете 07 "Оборудование к установке")".

Воспользоваться своим правом на вычет налогоплательщики смогут при выполнении трех условий:

1) оборудование должно использоваться в деятельности, облагаемой НДС;

2) оборудование должно быть в бухгалтерском учете отражено на счете 07;

3) обязательно наличие правильно оформленного счета-фактуры.

Рассмотрим несколько Постановлений арбитражных судов по данной проблеме.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-833/2006(20223-А45-14)

Позиция суда

Налогоплательщик вправе включить суммы НДС, уплаченные при приобретении оборудования, подлежащего монтажу, в состав налоговых вычетов до ввода его в эксплуатацию и отражения по счету 01 "Основные средства".

Суть дела.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость.

По мнению налогового органа, предприятие не имело право включать сумму налога в состав налоговых вычетов до монтажа, ввода в эксплуатацию основных средств и отражения их по счету 01 "Основные средства".

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде.

Позиция суда.

Согласно ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и перепродажи.

В силу п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. 2 и 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Пунктом 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Из анализа указанных норм следует, что особый порядок применения налоговых вычетов относится к стоимости строительно-монтажных работ и стоимости тех товаров (работ, услуг), которые приобретаются именно для выполнения строительно-монтажных работ.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное значение, фактическое наличие, учет и оплата.

Налогоплательщик правомерно включил спорную сумму налога на добавленную стоимость в налоговые вычеты по декларации, не нарушив при этом правил исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, налогоплательщиком приобретено оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам.

Учет налогоплательщиком несмонтированного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке", в соответствии с Приказом Министерства финансов РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", свидетельствует о его оприходовании (учете).

Учитывая изложенное, судом не были приняты доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика материально-правовых оснований для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость. Нормы НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, не связывают право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета с учетом приобретенных товаров (основных средств) именно на счете 01 "Основные средства" и с начислением на данное имущество амортизации.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2006 N Ф08-1473/2006-629А

Позиция суда

При ввозе оборудования на таможенную территорию РФ для применения налогового вычета по НДС следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, предусматривающими вычет налога, уплаченного при ввозе товара.

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ. Решением налогоплательщику также предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени.

Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности заявления вычета по налогу на добавленную стоимость, основываясь на том, что налогоплательщик нарушил п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Учитывая требования п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, право на вычет налога на добавленную стоимость возникнет у налогоплательщика только после ввода закупленного оборудования в эксплуатацию и учета его на бухгалтерском счете 01 "Основные средства".

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании названного решения недействительным.

Позиция суда.

По контракту с иностранной фирмой налогоплательщик приобрел и ввез на территорию РФ оборудование для пастеризации молока. Представленным платежным поручением налогоплательщиком подтверждена уплата налога на добавленную стоимость при ввозе указанного товара на таможенную территорию РФ. Товар выпущен в режиме свободного обращения. Данное оборудование (до его монтажа) в соответствии с п. 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам, поэтому учтено налогоплательщиком на счете 08 "Капитальные вложения".

Суд, признавая неправомерным применение налоговым органом п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ со ссылкой на п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, учел указания Президиума ВАС РФ, изложенные в Постановлении от 24.02.2004 N 10865/03, и правомерно исходил из следующего.

В силу п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 Налогового кодекса РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 Налогового кодекса РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. 2 и 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Согласно п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Из изложенного следует, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата являются факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам.

Налоговый орган не оспаривает фактическое наличие и производственное назначение, учет и оплату товара, поэтому его вывод об отсутствии у налогоплательщика материально-правового основания для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ оборудования, противоречит нормам главы 21 Налогового кодекса РФ и не подтвержден документально.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2006 N Ф09-787/06-С2

Позиция суда

В силу п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ право на вычет по НДС возникает с момента приобретения, принятия на учет товара, оформления счетов-фактур и фактической оплаты (включая сумму налога), вне зависимости от того, на каком счете принят к учету объект основных средств.

Суть дела.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в принятии к вычету налога на добавленную стоимость.

По мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствует право на вычет, поскольку приобретенное им оборудование учтено на счетах 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения", а не на счете 01 "Основные средства".

Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налогоплательщиком выполнены все условия для предъявления НДС к вычету.

В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2, 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Из анализа данной нормы права следует, что факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что приобретенное налогоплательщиком оборудование предназначено для производственных целей, оплачено и поставлено на учет по счету 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения".

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик вправе произвести вычет уплаченных при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ сумм НДС и возместить их только после введения оборудования в эксплуатацию и отражения операции на счете 01 "Основные средства", является ошибочным, поскольку право налогоплательщика произвести налоговый вычет в силу п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ возникает с момента приобретения, принятия на учет товара, оформления счетов-фактур и фактической оплаты (включая сумму налога), вне зависимости от того, на каком счете принят к учету объект основных средств.

Как видно из рассмотренных дел, арбитражные суды в своих решениях указывают на то, что право налогоплательщика произвести налоговый вычет в силу п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ возникает с момента приобретения, принятия на учет товара, оформления счетов-фактур и фактической оплаты (включая сумму налога), вне зависимости от того, на каком счете принят к учету объект основных средств.

Арбитражные суды отклоняют доводы налоговых органов о том, что налогоплательщик вправе произвести вычет уплаченных при ввозе оборудования на таможенную территорию РФ сумм НДС и возместить их только после введения оборудования в эксплуатацию и отражения операции на счете 01 "Основные средства", указывая на то, что право налогоплательщика произвести налоговый вычет в силу п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ возникает с момента приобретения, принятия на учет товара, оформления счетов-фактур и фактической оплаты (включая сумму налога), вне зависимости от того, на каком счете принят к учету объект основных средств.

Также арбитражные суды отмечают, что из анализа положений п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ следует, что особый порядок применения налоговых вычетов относится к стоимости строительно-монтажных работ и стоимости тех товаров (работ, услуг), которые приобретаются именно для выполнения строительно-монтажных работ.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.