НДС. Аванс и поставка товаров (выполнения работ, оказания услуг) происходят в одном отчетном периоде (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

НДС. Аванс и поставка товаров (выполнения работ, оказания услуг)
происходят в одном отчетном периоде

С 1 января 2006 г. в соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том периоде, в котором данные авансовые платежи были получены. Следовательно, налогоплательщик при получении авансовых платежей должен увеличить на них налоговую базу периода получения данных платежей. Следует отметить, что фактически порядок налогообложения авансов не изменился, изменилось лишь нормативное обоснование. Ранее налогоплательщики включали суммы авансов в налоговую базу на основании подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг); теперь основанием увеличения налоговой базы на эти суммы является п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ - дата получения предоплаты признается моментом определения налоговой базы.

Предварительной оплатой (авансом) является оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Что такое "оплата", Налоговый кодекс РФ не определил. Поэтому, контролирующие органы придерживаются позиции, согласно которой оплатой признается не только получение денежных средств, но и получение товаров (работ, услуг), имущественных прав в счет предстоящей отгрузки. Приведем текст Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении п. 1 ст. 167 Налогового Кодекса РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ":

"Федеральная налоговая служба в связи с запросами налоговых органов о порядке применения с 1 января 2006 г. п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства РФ о налогах и сборах" сообщает следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 167 Кодекса (в редакции Закона N 119-ФЗ) моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7-11, 13-15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

1. В целях определения даты отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав считаем целесообразным учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и пункту 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной операции.

Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи).

Вместе с тем в случае, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, в соответствии с п. 3 ст. 167 Налогового кодекса РФ такая передача права собственности в целях применения главы 21 Налогового кодекса РФ приравнивается к его отгрузке. Датой отгрузки такого товара признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.

2. В целях определения даты оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав считаем целесообразным учитывать следующее.

Как следует из ст. 307 Гражданского кодекса РФ обязательства возникают из договора, из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Согласно п. 1 ст. 423 Гражданского кодекса РФ договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

На основании положений ст. 861 Гражданского кодекса РФ расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом.

При осуществлении безналичных расчетов согласно п. 1 ст. 862 Гражданского кодекса РФ допускаются расчеты платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчеты по инкассо, а также расчеты в иных формах, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.

Кроме того, стороны по договору вправе избрать и установить в договоре любую из форм расчетов, указанных в п. 1 ст. 862 Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, положения ГК РФ предоставляют право юридическим и физическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре между продавцом и покупателем.

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 486 Гражданского кодекса РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Следовательно, исходя из положений ГК РФ, оплатой является любая предусмотренная договором форма, осуществляемая как до момента исполнения обязанности продавца перед покупателем, так и после исполнения этой обязанности.

Учитывая изложенное, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в целях применения подп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству.

В отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, осуществляемых по договору комиссии, следует учитывать, что на основании ст. 999 Гражданского кодекса РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Таким образом, по смыслу договора комиссии, все полученное комиссионером по договору комиссии является собственностью комитента. Аналогичные правила на основании статей 974 и 1011 Гражданского кодекса РФ применяются к договорам поручения и агентским договорам.

Следовательно, оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок комитентом (доверителем, принципалом) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается оплата, частичная оплата, полученная от покупателя комитентом (доверителем принципалом) либо его комиссионером (поверенным, агентом) как в денежной, так и в иной форме".

Минфин России и налоговые органы настаивают на включении в налоговую базу сумм полученных авансов, даже если отгрузка товаров (работ, услуг) будет осуществлена в том же налоговом периоде.

Анализ арбитражной практики показывает, что суды придерживаются такой точки зрения, что если аванс и поставка товаров (выполнения работ, оказания услуг) происходят в одном отчетном периоде, то на момент определения налоговой базы по НДС, фактически произведенные платежи утрачивают статус авансовых, а потому не могут включаться в налоговую базу по НДС. Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 06.03.2006 N КА-А40/894-06 по делу N А40-41215/05-107-318, Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А72-6633/04-7/498, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2006 N А33-16072/05-Ф02-7021/05-С1.

Также, необходимо отметить, что с 1 января 2006 г. изменился порядок оплаты НДС с полученных авансов в счет предстоящих экспортных поставок. Теперь фирмы не должны начислять НДС по авансам, которые получены в счет предстоящего экспорта.

До 2006 г. экспортеры должны были платить НДС с полученных авансов в общеустановленном порядке. НДС, начисленный с экспортного аванса, принимался к вычету либо в последний день месяца, в котором собраны документы, подтверждающие экспорт, либо на 181-й день после оформления таможенной декларации. Кроме того, авансы и отгрузка в одном периоде, всегда вызывали споры с налоговиками

Мнение судей таково, что оплата, поступившая ранее отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), но в пределах того же налогового периода, не является авансом,

Если же отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) состоялась частично в том же налоговом периоде, в котором получена оплата в счет предстоящей поставки этих товаров (работ, услуг), то счет-фактуру можно составить лишь в конце налогового периода по поступившему платежу только на сумму, на которую отгрузка товаров (работ, услуг) до окончания данного налогового периода не произведена.

Однако с учетом позиции финансового ведомства и налоговых органов правомерность такой позиции налогоплательщику приходится чаще всего доказывать в арбитражном суде.

Арбитражная практика

Постановление Президиума ВАС РФ от 27 февраля 2006 г. N 10927/05

Выводы суда:

Не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в тот же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация товара на экспорт.

Суть дела:

Открытое акционерное общество "Южно-Уральский никелевый комбинат" (далее - общество) 24.02.2004 и 25.03.2004 представило в налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов за январь 2004 г. и документы в обоснование получения из федерального бюджета возмещения по этому налогу по экспортным операциям.

Решением от 14.05.2004 N 24кэ инспекция доначислила обществу 6 212 358 руб. недоимки по налогу на добавленную стоимость за январь 2004 г., поскольку в нарушение подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ в указанных уточненных налоговых декларациях налогооблагаемая база занижена на 40 725 461 руб. и уплате подлежат 6 212 358 руб. данного налога по авансовым платежам, полученным в счет предстоящих поставок товара, фактическая реализация которого вопреки положению п. 9 ст. 167 Кодекса не подтверждена установленным ст. 165 Налогового кодекса РФ полным пакетом документов в отчетном налоговом периоде.

На основании упомянутого решения инспекция направила обществу требование N 23/06кэ об уплате 6 212 358 руб. недоимки по налогу на добавленную стоимость по состоянию на 17.05.2004.

Общество обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением о признании недействительным требования Межрайонной инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области (в настоящее время - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Оренбургской области) от 17.05.2004 N 23/06кэ.

Решением суда первой инстанции от 05.11.2004 требование общества удовлетворено.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 28.02.2005 решение суда отменено, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 19.05.2005 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций общество просит отменить эти судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Позиция суда первой инстанции:

Возникновение права на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость с авансовых или иных предварительных платежей по таким операциям, как реализация товаров в режиме экспорта, не связанно с моментом определения налоговой базы по этим операциям.

Позиция суда апелляционной инстанции:

Моментом реализации товаров, поставленных на экспорт, в силу ст. 39, 167 Налогового кодекса РФ признается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ. В случае если полный пакет документов не собран на 181-й день считая с даты помещения товара под таможенный режим экспорта, моментом реализации товара в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ будет являться день его отгрузки (передачи).

Суммы налога на добавленную стоимость, заявленные к налоговому вычету по документально подтвержденным экспортным операциям, включая также подлежащие вычету суммы, ранее начисленные по авансам, уменьшают недоимку по данному налогу только после рассмотрения налоговым органом документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ, и вынесения решения об обоснованности применения таких вычетов.

Установив, что общество реализовало товар на сумму 40 725 461 руб. в январе 2004 г., а факт реализации товара на экспорт подтвердило лишь в марте 2004 г., суд апелляционной инстанции счел право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость возникшим в марте 2004 г. и доначисление налоговым органом 6 212 358 руб. этого налога обоснованным, расценив, таким образом, 40 725 461 руб. как авансовый платеж.

Позиция суда кассационной инстанции:

До того момента, пока обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов не подтверждена в установленном Кодексом порядке, произведенные до реализации товара платежи следует относить к авансовым, на которые согласно подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ подлежит начислению налог на добавленную стоимость. Поскольку факт экспорта товара подтвержден обществом в марте 2004 г., инспекцией указанный налог на авансовые платежи, полученные в январе 2004 г., доначислен правомерно.

Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ:

В силу подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определенная в соответствии со ст. 153-158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В связи с этим не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в тот же налоговый период, в котором произошла фактическая реализация товара на экспорт.

Кроме того, из содержания ст. 39, 167 Налогового кодекса РФ не следует, что авансовый характер поступившего платежа определяется на момент сбора полного пакета документов, поскольку платеж, полученный экспортером в одном налоговом периоде с отгрузкой товара, не может рассматриваться в качестве суммы оплаты по предстоящим поставкам, уже осуществленным налогоплательщиком в этом периоде.

Как установлено судами, получение обществом экспортной выручки и отгрузка им товаров на экспорт были осуществлены в течение одного налогового периода - в январе 2004 г.

Таким образом, суды апелляционной и кассационной инстанций полученный обществом платеж отнесли к авансовому необоснованно.

Решение суда первой инстанции по рассматриваемому делу соответствует налоговому законодательству.

При названных обстоятельствах оспариваемые постановления судов апелляционной и кассационной инстанций нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене.

Постановление Президиума ВАС РФ от 30 мая 2006 г. N 15906/05

Выводы суда:

В соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на добавленную стоимость под поставкой товаров понимается их передача покупателю, поэтому авансовым платежом может считаться только платеж, поступивший продавцу до передачи товара.

Суть дела:

Открытое акционерное общество "Сясьский целлюлозно-бумажный комбинат" представило в инспекцию налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов за май 2004 г. и заявило к возмещению из федерального бюджета 15 734 279 руб. этого налога по экспортным операциям.

Решением от 20.09.2004 N 50 инспекция доначислила обществу 2 566 533 руб. налога на добавленную стоимость, не уплаченного им с суммы, поступившей до даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, расценив эту сумму как авансовый платеж. Кроме того, на неуплаченную сумму налога инспекция начислила 101 532 руб. пеней и взыскала 513 307 руб. штрафа на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Предъявляя в арбитражный суд требование о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость, начисления пеней и взыскания штрафа, общество указало, что упомянутый платеж авансовым платежом не является, поскольку авансовым может считаться только платеж, поступивший продавцу до передачи товара.

Позиция суда первой инстанции:

Удовлетворяя требование общества, суд первой инстанции исходил из того, что в соответствии с п. 2 ст. 167 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на добавленную стоимость под поставкой товаров понимается их передача покупателю, поэтому авансовым платежом может считаться только платеж, поступивший продавцу до передачи товара.

Согласно условиям контракта от 21.05.2004 N 16/2004 товар считается отгруженным покупателю в день передачи товаров на складе общества. Товар по грузовым таможенным декларациям N 10216080/110604/0027004, 10216080/020604/0025679, 10216080/020604/0025678 был передан перевозчику по товаротранспортным накладным от 25, 26, 27, 28.05.2004.

Учитывая названные обстоятельства, суд первой инстанции указал, что товары переданы покупателю до или одновременно с поступлением платежа, следовательно, этот платеж не является авансовым.

Позиция суда апелляционной инстанции:

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.05.2005 решение суда изменено: в удовлетворении требования общества о признании недействительным решения инспекции от 20.09.2004 N 50 в части начисления 101 532 руб. пеней отказано; в остальной части решение суда от 03.03.2005 оставлено без изменения.

Частично отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции счел обоснованным признание инспекцией части платежей, поступивших 28.05.2004, авансовыми, поскольку грузовые таможенные декларации были оформлены в июне 2004 г. Суд исходил из того, что товар считается отправленным на экспорт с момента пересечения им границы РФ, о чем в грузовой таможенной декларации делается отметка о выпуске товара, а не с момента передачи его перевозчику.

Позиция суда кассационной инстанции:

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 07.09.2005 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

Судом было отмечено, что исходя из положения п. 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ в целях налогообложения под датой фактической отгрузки товаров на экспорт следует считать дату оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в таможенном режиме экспорта, а не дату передачи товара перевозчику.

Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ:

В силу подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Согласно пункту 1 ст. 509 Гражданского кодекса РФ поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

Ни Налоговым кодексом РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах не установлено, что в целях налогообложения моментом передачи товара является день оформления грузовой таможенной декларации.

При таких обстоятельствах постановления судов апелляционной и кассационной инстанций нарушают единообразие практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, поэтому подлежат отмене на основании п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2005 N А56-39201/04

Позиция суда

Денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары до даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта, подлежат включению в налоговую базу в периоде их получения в качестве авансовых платежей.

Позиция налогоплательщика

Налоговый орган неправомерно начислил налог на добавленную стоимость, посчитав, что полученная валютная выручка является авансовым платежом, поскольку авансовыми платежами могут считаться только те денежные средства, которые поступили продавцу до момента передачи товаров покупателю. Товар в соответствии с условиями контакта передан первому перевозчику до момента перечисления валютной выручки от иностранного контрагента.

Позиция налогового органа

Денежные средства, поступившие налогоплательщику от иностранного покупателя, являются авансовым платежом, поскольку поступили до даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, а следовательно, подлежат налогообложению в периоде их получения.

Решением суда от 17.11.2004 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения суда не пересматривались.

Суд кассационной инстанции отменил решение суда первой инстанции и поддержал позицию налогового органа.

Согласно п. 1 ст. 153 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что его налоговая база отличается от объекта налогообложения, что, в частности, отражено в ст. 162 Налогового кодекса РФ, которая регламентирует порядок формирования налоговой базы при расчетах по оплате товаров (работ, услуг).

В силу подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст. 153-158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом под авансовым платежом понимается полная или частичная предварительная оплата товара (работы, услуги).

В определении от 30.09.2004 N 318-О КС РФ разъяснил, что Гражданский кодекс РФ, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров.

Согласно ст. 486 Гражданского кодекса РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено гражданским кодексом РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со ст. 314 Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, к которым относится и договор реализации иностранному покупателю товаров, вывозимых налогоплательщиком в таможенном режиме экспорта, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров.

В силу предписаний Гражданского кодекса РФ оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара.

Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.

Для увеличения налоговой базы налога на добавленную стоимость на сумму авансовых платежей необходимо, чтобы дата получения налогоплательщиком платежей от покупателей в оплату товаров (выполнения работ, оказания услуг) предшествовала моменту фактической отгрузки налогоплательщиком товаров (выполнения работ, оказания услуг) этим покупателям.

Из указанного определения КС РФ от 30.09.2004 N 318-О следует, что положения подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ применимы в том случае, когда дата поступления платежа от иностранного лица - покупателя товаров предшествует дате фактической отгрузки товара данному покупателю.

При этом под датой фактической отгрузки товаров иностранному лицу - покупателю товаров следует считать дату оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта, а не дату передачи товара, подлежащего отправке на экспорт, первому перевозчику.

Поэтому денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары до даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товара в режиме экспорта, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ подлежат включению в налоговую базу в периоде их получения.

В письме МНС РФ от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 также отмечено, что денежные средства, полученные налогоплательщиком за товары после даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в режиме экспорта, не включаются в налоговую базу по налогу до момента определения налоговой базы, предусмотренного п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02, налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров либо оплату за частично произведенную продукцию, обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены.

При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг), и обязательства покупателя по оплате этих товаров (работ, услуг).

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.