Комментарий к письму Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351

Письмо финансистов посвящено учету расходов на капитальный ремонт. Их можно списывать двумя способами: единовременно или за счет ранее созданного резерва. Из комментария вы узнаете, как отразить подобные расходы в бухучете в каждом из этих случаев.

Если резерв не создавался

Это самый простой способ. После того как ремонт закончен и оформлены акты сдачи-приемки работ с подрядными организациями, его стоимость учитывают как прочие расходы. В бухучете стоимость ремонтных работ отражают в зависимости от того, какое здание ремонтировалось. Если речь идет, например, о цехе основного производства, то затраты учитывают на счете 20 "Основное производство". Когда ремонтируют здание вспомогательного или обслуживающего производства, то затраты отражают на счете 23 или 29. Если отремонтировано здание общехозяйственного назначения, например, где находится администрация фирмы, то затраты следует отразить на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Торговые компании учитывают все "ремонтные" затраты на счете 44 "Издержки обращения". По сути расходы по ремонту отражают на тех же счетах, на которые списывают амортизацию ремонтируемого объекта.

"Ремонтные" затраты по помещению, которое сдается в аренду, учитывают как прочие расходы (счет 91). Это правило применяют при условии, что доходы от аренды для фирмы являются прочими. То есть операции по сдаче имущества в аренду не считают для компании "обычным видом деятельности". В аналогичном порядке отражают затраты на ремонт непроизводственного здания или помещения (например, спорткомплекса).

Сумму НДС по затратам на ремонт принимают к вычету в обычном порядке. То есть после того, как стоимость ремонтных работ отражена в затратах, и при условии, что на них есть счет-фактура ремонтной компании. Это правило не применяют в отношении ремонта непроизводственных основных средств. По таким расходам сумму налога списывают за счет прибыли фирмы.

Пример 1

Торговая фирма ООО "Самоцвет" ремонтирует торговый склад. Ремонт проводит строительная компания. Сумма расходов на ремонт здания составила 1 180 000 руб. (в т.ч. НДС - 180 000 руб.).

В бухгалтерском учете "Самоцвета" операции по ремонту склада отражают записями:

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтен НДС по ремонтным работам;

Дебет 44 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - учтены расходы по ремонту (без НДС);

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 000 руб. - сумма налога принята к вычету.

Сумму "ремонтных" расходов (1 000 000 руб.) полностью учитывают в расходах при расчете облагаемой прибыли.

Бухгалтеру нужно четко отличать ремонт от модернизации или реконструкции основных средств. Дело в том, что расходы на усовершенствование такого имущества (т.е. модернизацию или реконструкцию) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в расходах не отражают. На их сумму увеличивают стоимость основного средства.

Добавим, что сказанное справедливо и в отношении расходов на ремонт, например, здания, которое еще не введено в эксплуатацию. Такие расходы считают затратами "на доведение основного средства до состояния, пригодного к использованию". Поэтому их учитывают не в затратах, а в первоначальной стоимости этого имущества.

Компания может проводить ремонт как с помощью специализированных компаний (подрядным способом), так и собственными силами (хозяйственным способом). Нужно ли облагать стоимость работ НДС во втором случае? Ведь так поступать предписывает Налоговый кодекс. Он предусматривает, что НДС начисляют на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных "для собственного потребления".

Финансисты отвечают на этот вопрос отрицательно. По их мнению, налог нужно начислять только по тем работам, в результате которых либо создается новый объект, либо меняется стоимость старого. При любом ремонте этого не происходит. Поэтому ремонтные работы, которые были проведены хозспособом, НДС не облагают. Так сказано в письме Минфина России от 05.11.2003 N 04-03-11/91.

Когда резерв создан

Резерв нужен, чтобы расходы на ремонт можно было включать в себестоимость постепенно. В бухгалтерском учете специальных требований о том, как его создавать, нет. Зато их множество в налоговом учете. Порядку формирования резерва посвящена статья 324 Налогового кодекса. Причем он должен быть закреплен в налоговой учетной политике компании. Чтобы максимально сблизить два учета, резерв лучше создавать по одинаковым правилам. То есть в бухучете начислять его сумму с учетом требований и ограничений, установленных Налоговым кодексом.

В бухучете сумму резерва отражают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат. Принцип выбора "затратного" счета зависит от того, какое имущество фирма планирует отремонтировать. Расходы на формирование резерва отражают на тех же счетах, что и затраты по ремонту основного средства.

Все расходы по ремонту фирма должна списать за счет резерва. Если его суммы не хватило, то их учитывают в затратах. Если резерв оказался больше, нежели траты на ремонт, то его неизрасходованную сумму отражают в составе доходов компании. В налоговом учете действуют аналогичные правила. Но из них есть исключения.

Сумма неиспользованного резерва может быть перенесена на следующий год, если:

- резерв создан для оплаты особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, который продолжается более одного года;

- перенос резерва на следующий налоговый период предусмотрен учетной политикой.

Если фирма создает резерв на оплату обычного ремонта и резерв на оплату особо сложного и дорогостоящего ремонта, то неиспользованные суммы первого резерва увеличивают облагаемую прибыль, а второго - могут быть перенесены на следующие налоговые периоды.

Пример 2

Торговая компания ООО "Пассив" создает резерв на ремонт основных средств. Ежемесячные отчисления в резерв составляют 30 000 руб. Ремонт был проведен в ноябре сторонней компанией. Фактические расходы на него составили 330 400 руб. (в т.ч. НДС - 50 400 руб.).

Начиная с января бухгалтер должен ежемесячно формировать сумму резерва проводкой:

Дебет 44 Кредит 96

- 30 000 руб. - отражены затраты на формирование резерва.

За период с января по октябрь резерв будет сформирован в сумме:

30 000 руб. х 10 мес. = 300 000 руб.

Расходы на ремонт будут отражены так:

Дебет 19 Кредит 60

- 50 400 руб. - учтен НДС по "ремонтным" расходам;

Дебет 96 Кредит 60

- 280 000 руб. (330 400 - 50 400) - затраты на ремонт списаны за счет резерва;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 50 400 руб. - принят к вычету НДС по "ремонтным" расходам;

Дебет 96 Кредит 91-1

- 20 000 руб. (300 000 - 280 000) - списана неизрасходованная сумма резерва.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2007 г.