Комментарий к письму Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/1/298 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 23.05.2007 N 03-03-06/1/298

Как известно, убыток прошлого года можно включить в расходы года текущего. Однако, согласно Налоговому кодексу, это следует делать только по итогам года. Финансисты же разрешили так поступать и в рамках отчетного периода.

В процессе хоздеятельности у любой фирмы могут возникнуть убытки. Например, из-за продажи товаров ниже себестоимости, большой суммы внереализационных расходов и т.д. Причин этому множество, и перечислить их все невозможно.

Налоговый кодекс позволяет прибыль текущего года уменьшить на убытки годов предыдущих. Это называется "перенос убытков на будущее". Порядку такого переноса посвящена статья 283 Налогового кодекса.

В 2006 году убытки прошлых лет могли уменьшить налоговую базу не более чем наполовину. Оставшуюся часть убытка переносили на следующий год. Начиная с 2007 года такие убытки можно полностью включать в расходы текущего года. Конечно, если полученная прибыль это позволяет. Если же ее недостаточно, убыток списывают до тех пор, пока он не будет покрыт, но не больше 10 лет.

К сожалению, из Налогового кодекса не вполне понятно, в каком порядке нужно списывать убыток прошлых лет в отчетном году. Приведем текст документа дословно: "налогоплательщики, понесшие убыток (убытки)? в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы".

Как вы видите, речь идет об уменьшении базы текущего налогового периода. А им считается календарный год. Получается, что сумму убытка можно включить в расходы только по итогам года. А отражать ее в отчетном периоде (например, ежемесячно) нельзя.

Безусловно, подобный вывод крайне неутешителен для фирм. Ведь любая компания перечисляет авансовые платежи по "прибыльному" налогу. В результате по окончании года и списании суммы убытка у нее возникнет значительная переплата по ним. Однако в этом вопросе финансисты пришли на помощь компаниям. Как сказано в опубликованном письме Минфина, фирма вправе уменьшать прибыль "как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода". Отметим, что аналогичные разъяснения Минфин давал и ранее*(1).

Несомненно, оптимальным будет тот вариант, который предусматривает учет убытка каждый отчетный период. По понятным причинам он позволит компании не переплачивать авансы по налогу на прибыль.

Пример 1

За 2006 год ООО "Космос" получило убыток в сумме 400 000 руб. Компания платит "прибыльный" налог ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли. За 2007 год прибыль компании составила (нарастающим итогом):

- январь - 20 000 руб.;

- январь-февраль - 60 000 руб.;

- январь-март - 90 000 руб.;

- январь-апрель - 120 000 руб.;

- январь-май - 140 000 руб.;

- январь-июнь - 170 000 руб.;

- январь-июль - 210 000 руб.;

- январь-август - 300 000 руб.;

- январь-сентябрь - 380 000 руб.;

- январь-октябрь - 450 000 руб.;

- январь-ноябрь - 520 000 руб.;

- январь-декабрь - 700 000 руб.

Если "Космос" будет списывать убыток по итогам каждого отчетного периода, то облагаемая прибыль за январь-сентябрь будет равна нулю.

В результате фирма не будет платить авансы по налогу на прибыль. Облагаемый доход возникнет только за период с января по октябрь. Он составит:

450 000 руб. - 400 000 руб. = 50 000 руб.

С полученной прибыли нужно перечислить авансовый платеж в сумме:

50 000 руб. х 24% = 12 000 руб.

По итогам года общая сумма налога на прибыль составит:

(700 000 руб. - 400 000 руб.) х 24% = 72 000 руб.

Убыток 2006 года будет списан полностью.

А как быть, если по итогам последнего отчетного периода (например 9 месяцев) получена прибыль, а по итогам года - убыток? В этой ситуации включать прошлогодний убыток в расходы нельзя. Его отражают в затратах только в том году, когда у компании появится облагаемый доход. Поясним сказанное на примере.

Пример 2

За 2006 год ЗАО "Актив" получило убыток в сумме 300 000 руб. Компания платит налог на прибыль ежеквартально.

За 9 месяцев 2007 года фирма получила прибыль в сумме 250 000 руб. На эту сумму был покрыт убыток 2006 года.

Его остаток составил:

300 000 руб. - 250 000 руб. = 50 000 руб.

По итогам 2007 года у компании возник убыток (без учета убытка 2006 года). Его сумма составила 80 000 руб.

В данном случае сумма убытка 2006 года (300 000 руб.) считается не перенесенной. Помимо этого у фирмы будет убыток и 2007 года в размере 80 000 руб.

Как мы сказали ранее, убытки включают в состав расходов до их полного покрытия, но не более 10 лет. Причем это делают в той последовательности, в которой они возникли. Например, компания получила убыток в 2006 и 2007 году. Следующий, 2008 год, она проработала с прибылью. В этом случае сначала покрывают убыток 2006, а затем 2007 года.

Пример 3

Вернемся к условию предыдущего примера. Предположим, что фирма получила прибыль в размере:

- в 2008 году - 250 000 руб.;

- в 2009 году - 120 000 руб.;

- в 2010 году - 400 000 руб.

В этом случае первым покрывается убыток 2006 года. Однако в 2008 году прибыли для этого недостаточно.

Остаток не перенесенного убытка составит:

300 000 руб. - 250 000 руб. = 50 000 руб.

За счет прибыли 2009 года покрывается часть убытка 2006 года (50 000 руб.) и часть убытка 2007 года в сумме 70 000 руб. (120 000 - 50 000).

Остаток не перенесенного убытка 2007 года составит:

80 000 руб. - 70 000 руб. = 10 000 руб.

Его сумма уменьшает облагаемую прибыль 2010 года.

В заключение отметим, что компания должна хранить документы, которые подтверждают объем понесенного убытка. Это делают в течение того срока, пока он уменьшает облагаемую прибыль.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170.