Комментарий к письму Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380

При ликвидации основных средств у фирмы наряду с расходами могут возникнуть и доходы. Например, в виде запчастей, металлолома, материалов, пригодных для дальнейшего использования. Полученные МПЗ компании могут или отпустить в производство, или продать. В письме финансисты разъяснили, как считать налог на прибыль при реализации материалов, полученных от ликвидации основных средств.

Материалы от ликвидации ОС: получаем...

Если компания приняла решение ликвидировать свое основное средство, она вправе включить в налоговую себестоимость затраты на демонтаж. Причем, когда речь идет о списании имущества, которое еще не самортизировано, на расходы можно отнести еще и сумму недоначисленной амортизации. То есть остаточную стоимость демонтированного основного средства. Такие затраты на основании пункта 8 статьи 265 Налогового кодекса признаются внереализационными расходами. Причем учитывать их необходимо единовременно в том периоде, когда произошла ликвидация.

Как правило, в результате демонтажа основного средства остаются различные материалы, запчасти, металлолом. Их стоимость для целей расчета налога на прибыль фирмы должны признавать внереализационным доходом. Такое требование содержит пункт 13 статьи 250 Налогового кодекса. Сумму дохода следует рассчитывать исходя из рыночной стоимости материально-производственных запасов (п. 5 ст. 274 НК РФ). Отражать его нужно на дату составления акта о списании основных средств (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Напомним, унифицированные формы этого документа ОС-4 (кроме автомобилей), ОС-4а (для автомобилей) и ОС-4б (для списания нескольких основных средств) утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

В бухучете доходы и расходы от списания основных средств следует отражать как прочие (п. 31 ПБУ 6/01*(1)). Причем материальные ценности, которые остались от демонтажа, приходовать нужно также по рыночной стоимости (п. 79 Методических указаний по бухучету основных средств*(2)).

Пример 1

На балансе ООО "Завод "Стрела" числится неисправный станок, который не подлежит ремонту. Ликвидационная комиссия завода приняла решение списать это оборудование. Его первоначальная стоимость равна 300 000 руб., а сумма начисленной амортизации составляет 210 000 руб. Демонтаж произвели работники собственной ремонтной мастерской. Затраты вспомогательного производства составили 20 000 руб. В результате ликвидации станка остались пригодные к использованию запчасти рыночной стоимостью 50 000 руб. и металлолом на сумму 10 000 руб.

Бухгалтер завода сделал такие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие ОС" Кредит 01 субсчет "ОС в эксплуатации"

- 300 000 руб. - списана первоначальная стоимость станка;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 210 000 руб. - учтена сумма амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет "Выбытие ОС"

- 90 000 руб. (300 000 - 210 000) - списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 91-2 Кредит 23

- 20 000 руб. - отражены затраты на демонтаж;

Дебет 10-5 Кредит 91-1

- 50 000 руб. - оприходованы запчасти;

Дебет 10-6 Кредит 91-1

- 10 000 руб. - оприходован металлолом.

Что же касается налогового учета, то бухгалтер завода отнес на внереализационные расходы затраты на демонтаж станка в сумме 20 000 руб. А также недоамортизированную стоимость оборудования в размере 90 000 руб. Кроме того, внереализационным доходом для целей расчета налога на прибыль была признана стоимость запчастей и металлолома, полученных в результате ликвидации станка. Убыток от списания станка составил 50 000 руб. (90 000 + 20 000 - 50 000 - 10 000).

...И используем

Допустим, фирма отпустила в производство материалы, которые были оприходованы в результате демонтажа основного средства. В бухучете на издержки можно списать их рыночную стоимость, то есть ту, по которой они были приняты на учет. Что касается налогового учета, то сырье, материалы и прочие ценности, списанные в производство, являются материальными расходами. При этом в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса говорится, что их стоимость нужно определять исходя из цен приобретения. Никаких затрат на покупку материалов, оставшихся после ликвидации, у фирмы, конечно, нет. А возможность отнесения на расходы их рыночной стоимости кодексом не предусмотрена. Однако благодаря поправкам, которые были внесены в упомянутый пункт, совсем без затрат фирма не останется. Материалы от ликвидации она может включить в налоговые издержки по стоимости, равной сумме налога на прибыль, который был рассчитан с внереализационного дохода при их получении. Иными словами, отнести на расходы 24 процента от рыночной стоимости МПЗ, которые были оприходованы в результате ликвидации.

Если же запчасти, материалы и другие ценности не годятся для использования в производстве, компания может продать их. Доходы от реализации имущества фирма вправе уменьшить на цену его приобретения. Такой порядок предусмотрен статьей 268 Налогового кодекса. Но, как мы уже отметили, никаких затрат, связанных с получением металлолома и других МПЗ, оставшихся от демонтированных основных средств, у фирмы нет. Об уменьшении доходов на рыночную стоимость такого имущества в этой статье также не говорится. В этой связи нельзя обойти вниманием один документ, в котором финансисты тем не менее позволили так поступать. Речь идет о письме Минфина России от 25.07.2006 N 03-03-06/1/146, где сказано, что доход от продажи металлолома можно уменьшить на рыночную стоимость, сформировавшуюся при ликвидации основного средства.

Однако это письмо - ответ на запрос фирмы. Причем аналогичную позицию Минфин не высказывал ни до, ни после. А значит, как бы ни хотелось, но руководствоваться им в работе не стоит. Тем более что по этому вопросу есть устоявшаяся позиция финансового ведомства. Она такова. Выручку от продажи металлолома, материалов, запчастей и других МПЗ, полученных при демонтаже основных средств, можно уменьшать на стоимость этого имущества, рассчитанную по правилам, которые действуют при списании материалов в производство. То есть фирмы могут включать в расходы 24 процента от рыночной стоимости проданных МПЗ. Правда, в статье 268 кодекса об этом ничего не сказано. Однако такие разъяснения Минфин России дает далеко не в первый раз (см. письма от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687, от 20.01.2006 N 03-03-04/ 1/53). Аналогичные выводы финансисты сделали и в опубликованном письме.

Пример 2

Продолжим пример 1. ООО "Завод "Стрела" запчасти, которые были оприходованы после ликвидации оборудования, использовало для ремонта станка.

Бухгалтер завода отразил эту операции так:

Дебет 23 Кредит 10-5

- 50 000 руб. - списаны запчасти.

В налоговом учете можно отнести на затраты только 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Металлолом, оставшийся от ликвидированного станка, был продан. Выручка от его реализации составила 12 390 руб. (в т.ч. НДС - 1890 руб.).

Бухгалтер завода сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 12 980 руб. - отражена выручка от реализации;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1980 руб. - начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10-6

- 10 000 руб. - списана стоимость металлолома.

В налоговом учете "Завода "Стрела" в качестве дохода должна быть отражена выручка от реализации металлолома в сумме 11 000 руб. (12 980 - 1980). А в состав расходов можно включить стоимость металлолома, которая равна налогу на прибыль, рассчитанному при его получении. То есть выручку в налоговом учете можно уменьшить на 2400 руб. (10 000 руб. х 24%).

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 16, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

*(2) Утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.