Аптечная фирма: порядок организации деятельности (А.Ю. Воробьева, "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.)

Аптечная фирма: порядок организации деятельности

С какими проблемами сталкиваются учредители при создании фирмы, оказывающей фармацевтические услуги? Как получить лицензию на оказание этих услуг? Ответы на эти и многие другие "организационные" вопросы даны в этой статье.

Регистрация общества

Первый этап организации любого бизнеса, и фармацевтического в том числе, - это регистрация фирмы как юридического лица. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица подлежат государственной регистрации. Юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

С чего начинается регистрация юридических лиц?

Первый шаг - разработка финансовой схемы деятельности организации. Вне зависимости от того, какой вид услуг собирается оказывать организация, сначала необходимо продумать финансовый алгоритм ее работы. Под этим подразумевается не только механизм зарабатывания денег, но и налоговое планирование. В настоящее время существуют две базовые бизнес-модели аптечной деятельности - дискаунтер и премиальная аптека. На выбор одной из них чаще всего влияют финансовые возможности учредителей. Если для организации аптеки по премиальной схеме первоначальные затраты без учета помещения и оформления торгового зала составят примерно около 1000 долларов на квадратный метр, то аптеку-дискаунтер можно организовать, уложившись в 300 - 400 долларов.

Таким образом, еще до регистрации фармацевтической организации необходимо отчетливо представлять, как фирма будет функционировать и сколько ей придется платить налогов. От этого напрямую зависит организационно-правовая форма предприятия и его система налогообложения.

Второй шаг - выбор организационно-правовой формы организации. Правильно выбранная, она может дать учредителям дополнительные инструменты для осуществления своих планов по развитию и защите бизнеса. Чаще всего регистрируют общества с ограниченной ответственностью (ООО), закрытые акционерные общества (ЗАО) и индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица (ИП). Каждая из этих форм имеет свои преимущества и недостатки и используется в зависимости от тех задач, которые предстоит решать предпринимателям. Однако наиболее часто задают такой вопрос: что лучше - ООО или ЗАО? Попробуем ответить на него.

Безусловным лидером является ООО - в его форме создается около 80% юридических лиц, в форме ЗАО - примерно 15%, доля коммерческих организаций иных форм составляет менее 5%. Постараемся разобраться, чем вызван такой разрыв.

И ООО, и ЗАО являются хозяйственными обществами, основы правового положения которых установлены ст. 66 ГК РФ. Поэтому ООО и ЗАО обладают многими общими характеристиками. Отметим наиболее важные из них:

- ООО и ЗАО - это коммерческие организации с разделенным на доли учредителей (участников) уставным капиталом;

- минимально допустимый размер уставного капитала и для ООО, и для ЗАО составляет 10 000 руб.;

- имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности;

- ООО и ЗАО могут быть созданы одним лицом, которое становится их единственным участником;

- участниками ООО и ЗАО могут быть как физические, так и юридические лица;

- ООО и ЗАО могут быть учредителями (участниками) других хозяйственных товариществ и обществ;

- участники ООО и ЗАО вправе участвовать в управлении делами общества (за исключением ряда случаев, предусмотренных законодательством), получать информацию о деятельности общества, знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией в установленном учредительными документами порядке, принимать участие в распределении прибыли, получать в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость;

- участники ООО и ЗАО обязаны вносить вклады в порядке, предусмотренном учредительными документами, а также не разглашать конфиденциальную информацию о деятельности общества.

C точки зрения возможности ведения бизнеса, получения лицензий на тот или иной вид деятельности, сертификации выпускаемой продукции и других факторов ООО и ЗАО также равноправны. Одинакова и мера имущественной ответственности участников ООО и участников (акционеров) ЗАО: участники ООО (акционеры ЗАО) не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости внесенных ими вкладов в уставный капитал (соответственно для ЗАО - принадлежащих им акций).

Казалось бы, никаких серьезных отличий между ООО и ЗАО не существует, за исключением того, что общество с ограниченной ответственностью не имеет права выпускать акции. Но это не так. Самым существенным фактором, отличающим ООО от ЗАО, является порядок выхода участника из общества. Учредитель (участник) общества с ограниченной ответственностью имеет право в любое время выйти из общества независимо от согласия других участников. При этом ему должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества. Для участника (акционера) закрытого акционерного общества подобная возможность законом не предусмотрена. Акционер ЗАО может прекратить участие в нем только путем продажи или уступки иным способом своих акций другим акционерам, обществу, или третьему лицу, либо после ликвидации общества. Подобное отличие делает закрытое акционерное общество более надежной и устойчивой формой организации по сравнению с обществом с ограниченной ответственностью. Действительно, легко представить себе ситуацию, когда участник ООО, неожиданно решивший выйти из него, ставит организацию на грань банкротства, так как активов общества может быть недостаточно для продолжения его хозяйственной деятельности после выплаты вышедшему участнику. Впрочем, данный фактор совершенно не актуален для ООО с единственным участником, а для ООО с несколькими участниками, специфика бизнеса которого такова, что оценка устойчивости предприятия его партнерами (клиентами, поставщиками) не самый важный показатель, простота выхода участника является не недостатком, а преимуществом.

Создание ООО более выгодно по сравнению с ЗАО и с точки зрения затрат на регистрацию предприятия. Хотя порядок государственной регистрации и размер уплачиваемой при этом государственной пошлины (2 000 руб.) для ООО и ЗАО одинаковы, акционерное общество после государственной регистрации также обязано зарегистрировать выпуск (эмиссию) своих акций. Государственные пошлины за рассмотрение заявления о государственной регистрации выпуска акций и собственно за регистрацию выпуска акций составляют в совокупности 11 000 руб. Кроме того, если учредители ООО, которые вносят вклады в уставный капитал на сумму не более 20 000 руб. не денежными средствами, а имуществом, имеют право оценить указанное имущество самостоятельно. Учредители АО для оценки неденежных вкладов обязаны привлекать независимого оценщика вне зависимости от суммы вкладов. Стоимость услуг профессиональных лицензированных оценщиков в Москве и Санкт-Петербурге составляет не менее 15 000 руб.

В качестве еще одного отличия ООО и ЗАО можно выделить необходимость в обязательном порядке указывать данные учредителей и сведения о принадлежащих им долях в уставном капитале в уставе ООО. В уставе же закрытого акционерного общества указание сведений об учредителях (акционерах) возможно, но не обязательно, поскольку для этих целей в ЗАО служит другой документ - реестр акционеров. Реестр акционеров является внутренним документом ЗАО и не относится к числу учредительных документов.

Учредительным документом ЗАО является его устав. Учредительными документами ООО являются устав и учредительный договор, заключаемый между участниками общества (учредительный договор не заключается, если ООО имеет только одного участника). Впрочем, данное различие между ООО и ЗАО не имеет серьезного значения, поскольку на практике, как правило, учредительный договор ООО в несколько сокращенном варианте копирует положения устава.

Многие предприниматели, создающие свое предприятие в форме ЗАО, руководствуются не юридическими предпосылками, а скорее соображениями престижа, считая, что словосочетание "акционерное общество" в названии их компании будет звучать более солидно, чем общество с ограниченной ответственностью. Впрочем, в этом нет ничего предосудительного, вполне возможно, что подобный подход диктует специфика их бизнеса (например, учредителям компании, ориентированной на работу с зарубежными партнерами, весьма щепетильными в выборе контрагентов, вполне уместно думать о создании ее положительного имиджа, в том числе и путем выбора более престижной организационно-правовой формы).

Еще раз подчеркнем, что российское законодательство не содержит никаких норм, дискредитирующих какую-либо форму коммерческой организации по сравнению с другой, поэтому и ООО, и ЗАО как хозяйствующие субъекты совершенно равноправны. Общество с ограниченной ответственностью де-факто является сегодня в России универсальной организационно-правовой формой предприятия, выбираемой для ведения бизнеса большинством предпринимателей. С нашей точки зрения, ЗАО не имеет каких-либо существенных преимуществ по сравнению с ООО, и выбор для создаваемого предприятия формы ЗАО мы бы рекомендовали только в трех случаях:

- при создании компании с несколькими учредителями, которые не уверены, что в будущем между ними не может возникнуть какого-либо конфликта;

- когда учредители по каким-либо причинам не хотят, чтобы данные о них были приведены в уставе общества;

- когда "имиджевое" наименование компании имеет первостепенное значение для создаваемого бизнеса.

Третий этап - выбор формы внесения уставного капитала: денежные средства и имущество. Внесение уставного капитала имуществом имеет недостаток. Дело в том, что до момента получения лицензии организация не имеет права оказывать фармацевтические услуги, следовательно, и получать от них доход. Однако начисление и уплата налога на имущество в течение этого периода не приостанавливаются. Для уплаты налога придется привлекать заемные средства. Если уставный капитал учредители вносят деньгами, то ими можно пользоваться для оплаты организационных расходов, да и налог на имущество платить не надо.

Четвертый шаг - разработка проектов учредительных документов. К сожалению, до сих пор предприниматели относятся к учредительным документам как к некоторой формальности. Между тем, это очень опасное заблуждение. Мы считаем, что учредительные документы - это прежде всего правила, определяющие взаимоотношения создателей фирмы между собой и с ее руководством. Формально составленные, так называемые типовые учредительные документы могут привести к серьезным конфликтам между партнерами по бизнесу и руководством фирмы. Учредительные документы помогут максимально защитить интересы руководства фирмы или ее учредителей, уберечь организацию от враждебного поглощения конкурентами (рейдерства), и решить еще множество других задач.

Пятый шаг - стандартные регистрационные процедуры. После того как будет принято решение о выборе системы налогообложения и подписаны учредительные документы, остается зарегистрировать юридическое лицо, поставить его на учет в налоговых органах и выполнить ряд других обязательных процедур.

Выбираем налоговый режим

Выбрать режим налогообложения надо тоже заранее: общий или упрощенный ("доходы" или "доходы минус расходы"). При этом нужно учитывать, что некоторые виды деятельности подпадают под систему налогообложения в виде ЕНВД, например продажа в розницу медикаментов.

При общем режиме налогообложения лицензированные фармацевтические услуги могут быть освобождены от уплаты НДС, если они удовлетворяют требованиям пп. 1 и 24 п. 2 ст. 149 НК РФ. То есть наличие у организации лицензии не означает освобождения от уплаты НДС.

При УСНО многие налоги не уплачиваются (НДС, ЕСН, на имущество, на прибыль), но имеются ограничения для применения этого режима по доходам, численности, стоимости амортизируемых ОС и доле других предприятий в уставном капитале (ст. 346.12 и 346.13 НК РФ). И в случае превышения лимитов, например, приобретения в будущем в собственность здания, дорогостоящего оборудования, организация должна вернуться к общему режиму налогообложения. При этом будут пересчитаны налоговые обязательства, как требует п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

Предположим, что организация имеет право на применение "упрощенки". Как выбрать налоговую базу: доходы (ставка 6%) или доходы за минусом расходов (ставка 15%)? Если по плану доля затрат аптечной организации составляет более 60% от выручки, то выгоднее применять налоговую базу "доходы минус расходы". Чтобы это выяснить, решим уравнение, приняв доход за 100%:

100% x 6% = (100% - Р) x 15%; Р = 60%, где:

6% и 15% - ставки единого налога;

100% - доход;

Р - доля расходов, учитываемых при налогообложении.

При этом необходимо помнить, что не все виды затрат, уменьшающих прибыль при общем режиме налогообложения, включены в перечень расходов по УСНО (ст. 346.16 НК РФ).

Коды статистики

Очень внимательно стоит отнестись к подбору кодов статистики. Если не контролировать этот момент, то может получиться так, что будут присвоены нефармацевтические первые коды в уставном перечне видов деятельности общества. Поэтому рекомендуется серьезно отнестись к этому вопросу.

Лицензирование

Лицензируемый - это вид деятельности, на осуществление которого на территории РФ требуется получить лицензию в соответствии с действующим законодательством. В соответствии с п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (далее - Федеральный закон N 128-ФЗ) лицензированию подлежат:

- фармацевтическая деятельность;

- деятельность по распространению лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Порядок лицензирования регулируется в изданных на основании Федерального закона N 128-ФЗ положениях о лицензировании тех или иных видов деятельности. Для фармацевтики - это Положение о лицензировании фармацевтической деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 06.07.2006 N 416 (далее - Положение).

Согласно п. 2 Положения лицензирование фармацевтической деятельности осуществляется лицензирующим органом - Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития. Лицензия на ведение фармацевтической деятельности предоставляется на пять лет. В пункте 4 Положения установлены лицензионные требования и условия, которым необходимо соответствовать при осуществлении фармацевтической деятельности:

а) наличие у соискателя лицензии (лицензиата) принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании помещений и оборудования, необходимых для ведения фармацевтической деятельности и соответствующих установленным к ним требованиям;

б) соблюдение лицензиатом, осуществляющим оптовую торговлю лекарственными средствами, требований ст. 29 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (далее - Федеральный закон N 86-ФЗ) и правил оптовой торговли лекарственными средствами;

в) соблюдение лицензиатом, осуществляющим розничную торговлю лекарственными средствами, требований ст. 32 Федерального закона N 86-ФЗ и правил продажи лекарственных средств, утверждаемых в соответствии со ст. 26 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-I "О защите прав потребителей";

г) соблюдение лицензиатом, осуществляющим изготовление лекарственных средств, правил их изготовления, утверждаемых в соответствии со ст. 17 Федерального закона N 86-ФЗ, и требований к контролю качества лекарственных средств, изготовленных в аптечных учреждениях;

д) соблюдение лицензиатом требований о запрещении продажи лекарственных средств, пришедших в негодность, с истекшим сроком годности, фальсифицированных и являющихся незаконными копиями лекарственных средств, зарегистрированных в РФ, а также об уничтожении таких лекарственных средств в соответствии со ст. 31 Федерального закона N 86-ФЗ;

е) наличие у руководителя - соискателя лицензии (лицензиата), деятельность которого непосредственно связана с приемом, хранением, отпуском, изготовлением и уничтожением лекарственных средств, высшего фармацевтического образования, стажа работы по специальности не менее трех лет и сертификата специалиста;

ж) наличие у индивидуального предпринимателя - соискателя лицензии (лицензиата) высшего или среднего фармацевтического образования и сертификата специалиста;

з) наличие у соискателя лицензии (лицензиата) работников, деятельность которых связана с изготовлением, приемом, хранением, отпуском и продажей лекарственных средств, имеющих высшее или среднее фармацевтическое образование и сертификаты специалиста;

и) повышение квалификации специалистов с фармацевтическим образованием не реже одного раза в пять лет.

Осуществление лицензируемой деятельности с грубым нарушением лицензионных требований и условий влечет ответственность, установленную законодательством РФ. При этом под грубым нарушением понимается невыполнение лицензиатом требований и условий, предусмотренных пп. "а" - "д" п. 4 Положения.

Для получения лицензии ее соискатель направляет или представляет в лицензирующий орган заявление, в котором указываются:

- полное и (если имеется) сокращенное наименование, в том числе фирменное наименование, и организационно-правовая форма юридического лица, место его нахождения, адреса мест осуществления лицензируемой деятельности, которую намерен осуществлять заявитель, государственный регистрационный номер записи о создании юридического лица и данные документа, подтверждающего факт внесения сведений о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц, - для юридического лица;

- фамилия, имя и (если имеется) отчество индивидуального предпринимателя, место его жительства, адреса мест осуществления лицензируемой деятельности, которую намерен вести заявитель, данные документа, удостоверяющего его личность, ОГРН записи о государственной регистрации индивидуального предпринимателя и данные документа, подтверждающего факт внесения сведений об индивидуальном предпринимателе в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, - для индивидуального предпринимателя;

- ИНН и данные документа о постановке соискателя лицензии на учет в налоговом органе.

К заявлению о предоставлении лицензии необходимо приложить:

- копии учредительных документов (с представлением оригиналов, если верность копий не засвидетельствована в нотариальном порядке), - для юридического лица;

- документ, подтверждающий уплату государственной пошлины за рассмотрение лицензирующим органом заявления о предоставлении лицензии;

- копии документов, перечень которых определяется положением о лицензировании конкретного вида деятельности и которые свидетельствуют о наличии у соискателя лицензии возможности выполнения лицензионных требований и условий, в том числе документов, которые при осуществлении лицензируемого вида деятельности предусмотрены федеральными законами.

Для фармацевтической деятельности это будут:

а) копии документов, подтверждающих право собственности или иное законное основание использования помещений и оборудования для осуществления лицензируемой деятельности;

б) копия выданного в установленном порядке санитарно-эпидемиологического заключения о соответствии помещений требованиям санитарных правил;

в) копии документов о высшем или среднем фармацевтическом образовании, о стаже работы по соответствующей специальности и сертификата специалиста.

Подбор провизоров и фармацевтического персонала

При лицензировании на каждый вид заявленной деятельности требуется определенный уровень (степень) квалификации специалиста. Необходимо предусмотреть это заранее, чтобы сократить период лицензирования.

Особенно часто встречается такая проблема: дипломированный провизор, имеющий даже ученую степень, не имеет медицинской книжки или документов о прохождении курсов повышения квалификации, как требует Положение о лицензировании. В результате провизор должен закончить курсы для получения документа, а это занимает определенное время. В противном случае руководству аптечной организации срочно придется искать специалиста со всеми сертификатами.

Еще чаще такая ситуация возникает со средним фармацевтическим персоналом, зачастую имеющим только документ о фармацевтическом образовании.

Помещение и оборудование

Вне зависимости от формы торговли и местоположения аптеки помещение для нового бизнеса надо брать в аренду. Покупка собственной недвижимости сегодня дело дорогое, а в начале деятельности средства понадобятся на другие, более важные цели. Покупателю, например, совершенно безразлично, в собственном или в арендованном помещении располагается аптека, но ассортимент лекарственных средств, представленный в ней, и уровень цен не будет ему безынтересны.

При заключении договора аренды необходимо получить от арендодателя документы, подтверждающие его права на это помещение (право собственности или договор арендодателя с собственником имущества, разрешающим субаренду). При отсутствии таких документов аренда может быть признана недействительной, а расходы по арендной плате и сопутствующие затраты не приняты для бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, эти документы нужно будет представить и в лицензионную комиссию.

Условия хранения медикаментов

Важный момент - организация складского учета, соответствующего требованиям по хранению некоторых лекарственных препаратов (спиртосодержащих, токсичных, наркотических лекарственных средств). В аптеке должны быть разработаны нормы на списание медицинских препаратов и материалов.

Не забудьте разработать должностные инструкции в зависимости от структуры аптечной организации. Необходимо определить и круг лиц, с которыми будут заключены договоры о полной материальной ответственности.

Последний, но очень важный пункт - организация внутреннего контроля санэпидрежима.

Нарушение санитарно-эпидемиологических требований влечет за собой приостановление действия лицензии, а следовательно, и финансово-хозяйственной деятельности по соответствующему направлению.

А.Ю. Воробьева,

эксперт журнала "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2007 г.