НДФЛ. Обучение (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.)

НДФЛ. Обучение

Статья 196 Трудового кодекса РФ определяет права и обязанности работодателя по подготовке и переподготовке кадров.

Если фирма полностью или частично оплачивает обучение в интересах своего работника, то он получает доход в натуральной форме, который облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Другое дело, когда работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Указанное право работников на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации реализуется путем заключения дополнительного договора между работником и работодателем и произведенные расходы налогом на доходы физических лиц не облагаются.

Этот вывод следует из Письма МНС России от 22 апреля 2002 г. N 04-4-08/1-64-П758:

"Начиная с 2001 г. налогообложение доходов физических лиц осуществляется в соответствии с положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ.

В ст. 217 данной главы Налогового кодекса приведен перечень доходов, не подлежащих налогообложению, в который, в частности, включены компенсационные выплаты, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ от налогообложения освобождаются компенсационные выплаты в части расходов работодателей по повышению профессионального уровня работников".

Законом РФ от 10 июля 1992 г. N 3266-1 "Об образовании" установлено, что под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов). Под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом.

Из положений ст. 21 Закона от 10 июля 1992 г. N 3266-1 следует, что профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях начального профессионального образования и других образовательных учреждениях:

1) межшкольных учебных комбинатах;

2) учебно-производственных мастерских;

3) учебных участках (цехах);

4) образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии;

5) в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, прошедших аттестацию и имеющих соответствующие лицензии.

Что касается положений Трудового кодекса РФ, то в этом законодательном акте РФ установлено понятие компенсационных выплат, под которыми понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. К гарантиям отнесены - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений.

Следует также отметить, что положениями главы 31 Трудового кодекса РФ предусмотрено проведение работодателем профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Перечень необходимых профессий и специальностей определяется работодателем с учетом мнения представительного органа работников.

Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные настоящим Кодексом, иными нормативно-правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Поэтому в случае оплаты работодателями за своих работников стоимости обучения, связанного с повышением их образовательного уровня, указанные выплаты на основании п. 2 ст. 211 Налогового кодекса учитываются у этих работников при определении налоговой базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Кроме того, в Письме МНС РФ от 22 марта 2004 г. N 04-2-06/823@ сказано, "... что Согласно ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, и не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося, т.е. такое обучение не должно быть связано с получением нового высшего или среднего образования".

В законодательном порядке предоставление гражданам бесплатных образовательных услуг в образовательных организациях предусмотрено ст. 5 Закона только в случае получения такого образования в государственных и муниципальных образовательных учреждениях на конкурсной основе, если образование данного уровня физическое лицо получает впервые.

Также не подлежит налогообложению стоимость высшего или среднего образования, получаемого физическими лицами в соответствии с "Положением о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета и бюджетов субъектов РФ", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.09.1995 N 942, либо в порядке осуществляемой на основе государственного заказа переподготовки согласно Постановлению РФ от 13.09.1994 N 1047 "Об организации переподготовки и повышения квалификации государственных служащих федеральных органов исполнительной власти" и Указу Президента РФ от 07.02.1995 N 103 "О государственном заказе на переподготовку и повышение квалификации государственных служащих" за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Оплата получения среднего или высшего профессионального образования за физических лиц в иных случаях подлежит включению в налогооблагаемый доход этих лиц в общеустановленном порядке в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ".

При рассмотрении споров с налоговыми органами по вопросу о том, облагаются ли НДФЛ затраты работодателя на обучение работников, необходимо определить с какой целью получено образование. Если будет установлен факт направления на учебу работника по инициативе организации и в ее интересах, а также связь полученного работником образования с его производственной деятельностью, арбитражные суды признают оплату за обучение названного работника компенсационными выплатами, не подлежащими обложению НДФЛ в соответствии с абзацем 8 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Если судом будет доказано, что обучение производится в личных интересах налогоплательщика (физического лица), то сумма затрат на такое обучение, на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ.

Арбитражная практика

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2006 N А56-29153/2005.

Вывод суда:

Стоимость обучения работника в качестве соискателя с целью получения им научной степени не подлежит обложению НДФЛ, если работник был направлен на учебу по инициативе и в интересах работодателя и получение работником образования связано с его производственной деятельностью.

Суть дела

В связи с неисполнением организацией как налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога со стоимости оплаты обучения работника налоговый орган вынес решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по ст. 123 Налогового кодекса РФ. Указанным решением организации также предложено уплатить НДФЛ, а также пени за его несвоевременную уплату.

По мнению налогового органа, затраты организации на обучение своего работника в качестве соискателя в СПбГУ являются доходом этого работника и подлежат обложению НДФЛ, так как обучение проводилось в интересах этого работника. Предоставление физическим лицам льгот по суммам, уплаченным предприятиями, в связи с получением ими ученой степени нормами действующего законодательства не предусмотрено.

Организация не согласилась с принятым решением и обратилась с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда

Согласно п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

К числу таких компенсационных выплат отнесены и расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии со ст. 196 Трудового кодекса РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель.

Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Таким образом, в Трудовом кодексе РФ четко указано, что необходимость профессиональной подготовки для собственных нужд и вид получаемого образования определяет работодатель, а критерием включения или невключения расходов на обучение в доход физического лица является инициатива и цель получения образования. Формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей определяются работодателем с учетом мнения представительного органа работников. Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен предоставлять гарантии, установленные Трудовым кодексом РФ, иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Следовательно, расходы работодателя на подобное обучение должны освобождаться от обложения НДФЛ.

В силу указанного оплата обучения работника включается в облагаемый доход только в том случае, если работник получает образование по собственной инициативе и обучение не вызвано производственной необходимостью.

Данный вывод подтверждается Постановлением ВАС РФ от 18.07.2000 N 355/00, в котором указано, что стоимость подготовки сотрудников не может рассматриваться как доход сотрудников, если обучение производилось по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения ими своих обязанностей.

Судом установлено, что между организацией и учебным заведением - СПбГУ, имеющим лицензию на право ведения образовательной деятельности в сфере профессионального образования, заключен договор, на основании которого СПбГУ в интересах организации зачисляет ее работника в соискатели юридического факультета сроком на 5 лет, а также осуществляет специальную подготовку соискателя по кафедре государственного и административного права.

Во исполнение указанного договора организацией осуществлены денежные переводы платежными поручениями.

Поскольку судом установлен факт направления на учебу своего работника по инициативе организации и в ее интересах, а также связь полученного работником образования с его производственной деятельностью, суд признал оплату за обучение названного работника компенсационными выплатами, не подлежащими обложению НДФЛ.

Довод налогового органа о том, что согласно подпункту 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме в виде обучения, не относится стоимость обучения физического лица в качестве соискателя юридического факультета (получателя научной степени), а следовательно, нет оснований для применения льготы, не принят судом.

ВАС РФ в информационном письме от 14.03.2006 N 106 указал, что для применения льготы по налогообложению следует проводить разделение по субъекту, выступающему с инициативой профессиональной подготовки или переподготовки, а также по цели таких действий. Поэтому оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует личного дохода работника и не подлежит налогообложению.

Постановление ФАС Центрального округа от 22.02.2006 N А68-АП-14/10-05.

Вывод суда:

Поскольку работник был направлен на учебу по инициативе и в интересах организации, а также имеется связь между образованием, полученным работником, и его производственной деятельностью, оплата обучения является компенсационной выплатой, не подлежащей обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления НДФЛ за период с 28.02.2003 по 31.08.2004, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершенные налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ, в виде взыскания штрафа.

Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности послужил вывод налогового органа о неправомерном невключении организацией как налоговым агентом в налогооблагаемую базу дохода, выплаченного в натуральной форме своим работникам, в виде оплаты стоимости за обучение в высших учебных заведениях.

Неисполнение организацией в добровольном порядке требования об уплате суммы штрафов послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Позиция суда

Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, арбитражный суд исходил из того, что получение высшего образования за счет организации осуществлялось в ее интересах, в связи с чем его стоимость не подпадает под понятие дохода, полученного налогоплательщиком в натуральной форме, установленного подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ, и в силу п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

В соответствии со ст. 211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями обучения в их интересах.

Вместе с тем согласно пункту 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" профессиональное образование бывает начальным, средним, высшим, послевузовским. После начального профессионального образования каждое последующее профессиональное образование направлено на подготовку и переподготовку специалистов соответствующего уровня, удовлетворение потребностей личности в углублении и расширении полученного профессионального образования.

Исходя из изложенного следует, что затраты на обучение работников организации будут относиться к категории компенсационных выплат и, соответственно, освобождаться от налогообложения НДФЛ лишь в случае, когда достоверно будет установлено, что данное обучение производилось по инициативе работодателя с целью повышения квалификации работников, приобретения новых специальных знаний по специальности и дальнейшего использования этих знаний в работе. В противном случае, когда обучение производится в личных интересах налогоплательщика (физического лица), сумма затрат на такое обучение на основании подп. 1 п. 2 ст. 211 Налогового кодекса РФ должна включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, работники с целью повышения их квалификации направлялись на учебу по решениям правления организации после назначения их на должности, требующие высшего образования, оплата производилась непосредственно учебному заведению.

Кроме того, с ними заключались договоры об отработке в данной организации по специальности в течение 7 лет с даты получения диплома об окончании учебного заведения.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что обучение указанных работников производилось по инициативе и в интересах организации, связано с производственной деятельностью (с использованием полученных знаний при выполнении трудовых обязанностей).

Доводы жалобы налогового органа о том, что имело место не повышение квалификации, а получение высшего образования, суд счел несостоятельными ввиду следующего.

Пункт 1 ст. 21 Закона N 3266-1 регламентирует вопросы профессиональной подготовки, под которой понимается процесс ускоренного приобретения навыков, необходимых для выполнения определенной работы, не сопровождающийся повышением образовательного уровня обучающихся.

Понятие "ускоренное приобретение обучающимся навыков" в контексте данной ст. следует понимать как получение в сжатые сроки небольшого объема знаний и навыков, достаточных для выполнения определенной работы или группы работ. Таким образом, профессиональная подготовка рассматривается как упрощенный процесс подготовки работников по профессиям, не требующим квалифицированного труда.

Кроме того, раздел IX Трудового кодекса РФ проводит различие понятий "профессиональная подготовка", "переподготовка" и "повышение квалификации".

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу об отнесении произведенной организацией оплаты за обучение указанных работников к компенсационным выплатам, не подлежащим налогообложению, в связи с чем отказал во взыскании штрафа.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 N Ф04-685/2006(20075-А45-6) по делу N А45-11453/05-43/385.

Вывод суда:

Поскольку сотрудники были направлены на учебу по инициативе организации и в ее интересах, оплата за обучение не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и уплаты НДФЛ с 01.01.2001 по 21.02.2005. По результатам проверки вынесено решение о привлечении организации к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, которым также доначислен НДФЛ и пени.

При вынесении решения налоговый орган исходил из того, что организация неправомерно не включала в налогооблагаемую базу доходы физических лиц, которые ими получены в виде оплаты стоимости за обучение.

Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда

Арбитражный суд не согласился с выводами налогового органа о неправомерном невключении в налогооблагаемые доходы физических лиц доходов, полученных ими в виде оплаты стоимости их обучения.

Согласно ст. 211 Налогового кодекса РФ к доходам, полученным в натуральной форме, относится оплата обучения в интересах налогоплательщика.

Из п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ следует, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Следовательно, условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, выплатам за обучение не в интересах работника, а в интересах работодателя являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями.

Арбитражным судом установлено и подтверждается материалами дела, что в 2002 и 2003 гг. обучение сотрудников организации осуществлялось в негосударственном образовательном учреждении согласно заключенным договорам между организацией и учебным заведением. Обучение проводилось по инициативе организации с целью получения сотрудниками специальных знаний, связанных с деятельностью организации по программам "Эффективный менеджер" и "Финансовый менеджер" и другим.

Поскольку судом установлен факт направления организацией на учебу своих сотрудников по инициативе организации и в ее интересах, арбитражный суд согласился с выводами о том, что оплата за обучение не подлежит обложению НДФЛ.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 17-18, сентябрь 2007 г.