НДФЛ. Командировочные расходы
Виды "командировочных" компенсаций, освобожденных от налогообложения, перечислены в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ. Наиболее распространенными из них являются:
1) оплата расходов на проезд к месту командировки и обратно;
2) оплата расходов, связанных с наймом жилого помещения;
3) суточные.
Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы связанные с проживанием вне места жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых их федерального бюджета. Максимальная же величина суточных трудовым законодательством не ограничена. Поэтому фактическая величина должна быть утверждена внутренними распорядительными документами фирмы (коллективным договором, Положением о командировках, приказами руководителями).
Первые два вида компенсаций ( проезд к месту командировки и обратно и расходы по найму жилого помещения) освобождаются от НДФЛ в размере фактически израсходованных сумм при условии, что работник представил в бухгалтерию подтверждающие документы.
Суточные в бухгалтерском учете полностью относят на счета затрат в суммах, утвержденных указанными документами. Однако в расходы для целей налогообложения прибыли они могут быть приняты только по утвержденным нормам (подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ). Нормы эти определены Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (для коммерческих структур) и от 02.10.2002 N 729 (для бюджетных организаций). Согласно этим документам, суточные работникам выплачиваются из расчета 100 руб. в день. Суточные, которые выплачены сверх норм, указанных в этих документах, должны облагаться НДФЛ - на этом настаивают Минфин РФ и налоговые органы.
О том, что эти же нормы нужно использовать при расчете НДФЛ, МНС России заявило в Письме МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".
В то же время арбитражная практика расходится с точкой зрения Минфина России и налоговых органов.
По мнению арбитражных судов для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных в целях исчисления НДФЛ устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
Решением ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".
Решение ВАС РФ от 26 января 2005 г. N 16141/04
Выводы суда:
Признать письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" не соответствующим Налоговому кодексу РФ и недействующим полностью.
Суть дела:
Открытое акционерное общество обратилось в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о признании недействующим письма Министерства РФ по налогам и сборам от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками", как не соответствующего п. 1 ст. 11, ст. 210, п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с оспариваемым письмом суммы суточных, выплаченных сверх норм, установленных Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", Приказом Министерства финансов РФ от 12.11.2001 N 92н "О размерах выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.
По мнению заявителя, названное письмо противоречит п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, согласно которому при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Законодательство, в силу которого устанавливаются нормы суточных, не включаемых в налогооблагаемый доход, не ограничивается названными Постановлениями Правительства РФ.
Общий порядок установления норм суточных и ограничения их размера предусмотрен трудовым законодательством. В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ порядок и размер суточных, выплачиваемых работникам, устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. Поэтому в налогооблагаемый доход не должны включаться суммы суточных, не превышающие размер, установленный таким договором или актом.
Позиция Федеральной налоговой службы:
Мнение Федеральной налоговой службы в отзыве на заявление было таково, что к законодательству РФ, в соответствии с которым установлены нормы, в пределах которых суточные не включаются в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц, относятся Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729. Согласно названным нормативным правовым актам нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ установлены в размере 100 руб.
По мнению ФНС России, довод заявителя о том, что для организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером, не является обоснованным, поскольку нарушает принцип равенства налогоплательщиков перед законом в части установления налоговых льгот.
Кроме того, оспариваемое письмо не отвечает признакам нормативного правового акта, поскольку содержит информацию относительно общеустановленных норм суточных и не противоречит законодательству о налогах и сборах. Непосредственно прав заявителя оно не затрагивает, поскольку касается вопроса налогообложения доходов физических лиц.
Позиция Минфина РФ:
По мнению Министерства финансов РФ, оспариваемое письмо не противоречит Налоговому кодексу РФ, поскольку нормы суточных установлены Постановлениями Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729. Кроме того, письмо носит разъяснительный характер.
Позиция суда:
Письмо МНС России содержит признаки нормативного правового акта, под которым понимается изданный в установленном порядке акт управомоченного на то органа государственной власти, органа местного самоуправления или должностного лица, устанавливающий правовые нормы (правила поведения), обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, действующие независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.
Оспариваемое письмо было принято 17.02.2004. На дату принятия письма право МНС России издавать нормативные правовые акты в пределах своей компетенции было установлено п. 11 Положения о Министерстве РФ по налогам и сборам, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16.10.2000 N 783.
На момент обращения заявителя в арбитражный суд с заявлением об оспаривании указанного письма оно отменено не было.
Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков.
МНС России и его органы образуют единую централизованную систему налоговых органов с обязательным подчинением нижестоящих лиц и органов вышестоящим органам и должностным лицам.
Поэтому оспариваемым письмом установлено обязательное для налоговых органов правило поведения, подлежащее неоднократному применению. В то же время оно содержит указания о правилах обложения суточных налогом на доходы физических лиц, соблюдения которых должностные лица налоговых органов вправе и обязаны требовать от налогоплательщиков (налоговых агентов).
Налогоплательщик (налоговый агент) является лицом, зависимым от поведения должностного лица налогового органа, осуществляющего контроль за правильностью исчисления и уплаты налога. При неисполнении положений указанного письма налоговыми агентами они могут быть привлечены налоговыми органами за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной ст. 123 Налогового кодекса РФ.
Следовательно, данное письмо, являющееся обязательным к исполнению налоговыми органами в отношениях с налогоплательщиками (налоговыми агентами), затрагивает права и законные интересы последних в предпринимательской и иной экономической деятельности. Письмом по сути опосредованно установлено правило поведения также и для налогоплательщиков (налоговых агентов).
Таким образом, указанное письмо распространяется на неопределенный круг лиц и затрагивает права и законные интересы заявителя в предпринимательской и иной экономической деятельности.
Поскольку акты налоговых органов, которые по своему содержанию порождают права налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам (налоговым агентам), могут быть обжалованы организациями и индивидуальными предпринимателями в арбитражный суд на основании ст. 137 и 138 Налогового кодекса РФ, а также ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ, определением суда было отказано в удовлетворении ходатайства ФНС России о прекращении производства по настоящему делу.
Пунктом 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы, в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Пунктом 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.
Между тем законодательством о налогах и сборах ни нормы суточных, ни порядок их установления применительно к налогу на доходы физических лиц не определены; общий порядок установления таких норм, и ограничения их размера предусмотрены только трудовым законодательством.
Так, согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета.
Следовательно, для организаций, не финансируемых из федерального бюджета, нормы суточных устанавливаются коллективным договором или локальным нормативным актом и ограничены только минимальным размером.
В настоящее время размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, для организаций, финансируемых из федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729. Однако данный документ не может быть применен для целей ст. 217 Налогового кодекса РФ по следующим основаниям.
В п. 1 названного Постановления прямо установлено, что оно применяется только для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета. Кроме того, этот документ принят в целях упорядочения финансирования и расходования средств федерального бюджета. Таким образом, данный нормативный правовой акт имеет иную сферу применения, чем та, на которую указывает МНС России в оспариваемом письме. При этом, как следует из п. 3 Постановления от 02.10.2002 N 729, установленные размеры возмещения расходов, связанных с командировками, ограничивают только размер финансирования из федерального бюджета на указанные цели, но не ограничивают величину производимых работникам выплат, если они согласованы с работодателем. В этом случае расходы, превышающие установленные размеры, возмещаются организациями за счет экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет средств, полученных организациями от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
Следовательно, установленный Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 минимальный размер суточных не может быть признан нормой суточных, применяемой в целях налогообложения дохода физических лиц. При превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Нормы суточных для целей налогообложения установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц это Постановление не может быть применено, поскольку оно принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Подпунктом 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в состав расходов по налогу на прибыль включаются суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.
В то же время в соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ не включаются в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход суточные в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.
Следовательно, Правительство РФ в силу прямого указания Налогового кодекса РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления налога на доходы физических лиц.
Однако в тех случаях, когда законодатель предусматривает применение нормативов, установленных для целей исчисления одного налога, к другому налогу, он использует такой прием юридической техники, как прямая отсылка к положениям, установленным для соответствующего налога. В ст. 217 Налогового кодекса РФ такая отсылка к нормам главы 25 Налогового кодекса РФ отсутствует. В данной ситуации невозможно и применение налогового законодательства по аналогии, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.
Таким образом, указание в оспариваемом письме МНС России на то, что налогом на доходы физических лиц облагаются суммы суточных, выплаченные сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, противоречит Налоговому кодексу РФ.
Суд находит убедительным и довод заявителя о том, что в соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком. Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом налогоплательщика может быть признана только его экономическая выгода в денежной или натуральной форме.
Между тем в соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебной командировкой признается поездка работника исключительно по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При определении экономической выгоды работника должны учитываться характер расходов и лицо, в интересах которого производятся расходы. При служебной командировке работник направляется в поездку по инициативе работодателя и в его интересах, поэтому и расходы на оплату суточных осуществляются именно в интересах работодателя, а не работника. Суточные же представляют собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Следовательно, взимание с работника дополнительных денежных средств в виде подоходного налога в связи с получением последним средств, необходимых для выполнения служебного поручения, - неправомерно.
Экономическая выгода у работника может возникнуть только тогда, когда в качестве исключения из установленных правил ему выплачивается сумма в больших размерах, чем предусмотрено предприятием в коллективном договоре или локальном нормативном акте. При этом баланс интересов бюджета, работодателя и работника достигается тем, что при выплате суммы в размере, большем, чем прямо установлено в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ Правительством РФ, работодатель не может уменьшить на эту сумму свою налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в отличие, например, от расходов на оплату труда.
Суд находит необоснованными доводы ФНС России о том, что позиция заявителя нарушает принципы всеобщности и равенства налогообложения, а также порядок предоставления льгот, установленный Налоговым кодексом РФ, поскольку следует учитывать, что равенство налогообложения не означает, что у всех налогоплательщиков размер доходов, подлежащих налогообложению или исключаемых из налогообложения, должен быть одинаковым, и признает убедительными доводы заявителя о том, что равенство налогообложения в данном случае означает не равенство сумм облагаемых или не облагаемых доходов, а установление единого порядка налогообложения доходов.
Равный порядок налогообложения заключается в том, что при получении доходов, отвечающих критериям облагаемых доходов, они подлежат налогообложению у всех налогоплательщиков, за исключением случаев, предусмотренных законом, а при получении выплат, отвечающих критерию доходов, не подлежащих налогообложению, такие выплаты налогообложению не подлежат.
Согласно ст. 217 Налогового кодекса РФ для всех налогоплательщиков установлен единый, равный порядок признания суточных в составе доходов, не подлежащих налогообложению.
В соответствии с данным порядком любой налогоплательщик, получающий выплаты, которые по своему характеру являются суточными, т.е. компенсационными выплатами, направленными на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства, выплачены в пределах размеров, установленных в соответствии с действующим законодательством, не обязан уплачивать с указанных выплат налог на доходы физических лиц.
Согласно ст. 168 Трудового кодекса РФ размеры возмещения суточных определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации вне зависимости от ее формы собственности и ведомственной принадлежности. Следовательно, в соответствии с действующим законодательством размер суточных для работников всех организаций определяется положениями, не носящими индивидуальный характер и направленными на неоднократное применение.
В то же время, поскольку организации могут иметь различный источник финансирования, порядок установления размера любых расходов за счет такого источника должен определяться с учетом положений специального законодательства. Особенности установления расходов, осуществляемых из бюджетов всех уровней, предусмотрены действующим бюджетным законодательством. Именно наличием различных источников финансирования и специальных норм, регламентирующих порядок расходов средств за счет соответствующих бюджетов, обусловлены особенности формы и субъекта, утверждающего объем таких расходов.
При этом действующее законодательство не исходит из того, что законно установленные нормы суточных должны быть по размеру одинаковыми для работников различных организаций. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей организации, т.е. действующее законодательство не обязывает работодателя возмещать расходы, связанные с выполнением его поручения вне места постоянного жительства работника, в полном объеме.
Тем не менее, такие выплаты, для их квалификации в качестве суточных в соответствии с действующим законодательством (ст. 168 Трудового кодекса РФ), должны в любом случае иметь характер компенсационных, т.е. направленных на возмещение работнику дополнительных расходов, связанных с выполнением поручения работодателя вне места постоянного жительства. Из этого обязаны исходить все организации, независимо от формы собственности и ведомственной принадлежности, при установлении норм суточных.
При этом следует учитывать, что и Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 не ограничено право организаций, финансируемых из федерального бюджета, на установление нормы суточных в соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ в большем размере, чем предусмотрено указанным Постановлением, при наличии средств из других источников, полученных от предпринимательской или иной, приносящей доходы деятельности, а также за счет экономии.
Таким образом, данный нормативный правовой акт ограничивает только размер расходов на командировки, покрываемых за счет средств федерального бюджета, не ограничивая их размера, если они покрываются за счет других источников, и не ставя организации, финансируемые из федерального бюджета, в неравное положение с другими организациями при применении ст. 168 Трудового кодекса РФ.
Кроме того, заявитель представил суду убедительные доказательства того, что органы государственной власти субъектов РФ в соответствии с действующим законодательством также устанавливают размер суточных для организаций, финансируемых из бюджета субъектов РФ, выше установленного указанными Постановлениями, тем самым, подтвердив, что и государственные служащие, работающие в организациях, финансируемых из бюджета субъектов РФ, не ставятся в неравное положение по сравнению с работниками организаций, не финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней.
Следовательно, позиция МНС России, представленная в оспариваемом письме, не соответствует нормам налогового законодательства. Предложенное в указанном письме толкование положений п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ и Постановлений Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 и от 02.10.2002 N 729, а также Приказа Минфина России от 12.11.2001 N 92н не в соответствии с их буквальным содержанием и вне системной связи со статьями 11, 41, 210 Налогового кодекса РФ, а также ст. 168 Трудового кодекса РФ, придает указанным нормативным правовым актам смысл, противоречащий их аутентичному смыслу, цели и сути возникающих на их основе отношений.
Согласно подп. 2 и 9 п. 1 ст. 6 Налогового кодекса РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим Кодексу, если такой акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков, налоговых агентов, установленные Кодексом, или иным образом противоречит буквальному смыслу конкретных положений Налогового кодекса РФ.
При таких обстоятельствах заявление ОАО "Газпром" о признании недействующим письма Министерства РФ по налогам и сборам от 17.02.2004 N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками" подлежит удовлетворению.
Но и после решения, принятого ВАС РФ, чиновники Минфина России своего мнения не изменили. В Письмах этого ведомства от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 и от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190 снова ут
