Коэффициент-дефлятор для целей налогообложения: проблемы правового регулирования и применения (Г.Р. Голованов, "Налоговая политика и практика", N 8, август 2007 г.)

Коэффициент-дефлятор для целей налогообложения: проблемы правового
регулирования и применения

По действующему законодательству Российской Федерации для налогоплательщиков, использующих упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), существенное значение имеет ежегодно устанавливаемый коэффициент-дефлятор, хотя цели применения данного коэффициента различны для каждого из этих специальных налоговых режимов.

Нормы НК РФ о коэффициенте-дефляторе

В соответствии с абзацем вторым п. 2 ст. 346.12 НК РФ величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право организации перейти на упрощенную систему налогообложения (15 млн руб. по итогам 9 месяцев года, в котором подается соответствующее заявление), подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с этим пунктом ранее. Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. Очевидно, что чем выше размер установленного коэффициента-дефлятора, тем больше налогоплательщиков получат право на применение упрощенной системы налогообложения в соответствующем налоговом периоде.

Одновременно индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ, подлежит и величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение упрощенной системы налогообложения (20 млн руб. по итогам отчетного (налогового) периода) (абзац третий п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Таким образом, индексация величины дохода, ограничивающей право организации перейти на упрощенную систему налогообложения (15 млн руб.), и индексация величины дохода, при которой налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения (20 млн руб.), должны осуществляться в одном и том же порядке.

Необходимо отметить, что приведенные выше положения, касающиеся применения коэффициента-дефлятора для целей главы 26.2 НК РФ, были внесены Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ и вступили в силу с 01.01.2006. Согласно п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Но ст. 5 Федерального закона N 101-ФЗ распространение действия рассматриваемых положений на правоотношения, возникшие до 01.01.2006, предусмотрено не было.

Поэтому, по мнению автора, исходя из буквального толкования абзаца второго п. 2 ст. 346.12 НК РФ, с 1 октября по 30 ноября 2006 г. организация имела право подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, если ее доходы не превысили 15 млн руб., а первый коэффициент-дефлятор должен был быть установлен в 2006 году на 2007 год и применяться в отношении доходов, полученных организацией в 2007 году. Аналогичное замечание следует сделать и относительно величины доходов налогоплательщика, при превышении которой он считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с п. 4 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность, исходя из которой определяется размер налоговой базы по ЕНВД, корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2. При этом К1 определен как устанавливаемый на календарный год коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде (абзац пятый ст. 346.27 НК РФ). Коэффициент-дефлятор определяется и подлежит официальному опубликованию в порядке, установленном Правительством РФ. Очевидно, что чем выше размер установленного коэффициента-дефлятора К1, тем больше окажется для налогоплательщиков сумма единого налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет.

Как видим, для целей применения двух рассматриваемых специальных налоговых режимов коэффициент-дефлятор должен отражать одну и ту же величину - изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации. Но если для целей применения упрощенной системы налогообложения коэффициент-дефлятор на соответствующий календарный год должен утверждаться Минэкономразвития России без учета ранее установленных коэффициентов-дефляторов, то для целей применения ЕНВД - с учетом ранее установленных коэффициентов-дефляторов начиная с момента последнего законодательного определения значений базовой доходности.

Поскольку Федеральным законом N 101-ФЗ с 01.01.2006 были установлены новые значения базовой доходности (ст. 346.29 НК РФ), они в течение 2006 года подлежали применению без их индексации на коэффициент-дефлятор К1. При этом в 2006 году должен был быть установлен коэффициент-дефлятор К1 на 2007 год, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем периоде, т.е. в 2006 году.

Исходя из вышеприведенных положений НК РФ, можно констатировать: коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год (в предшествующем периоде), вообще не мог быть установлен на 2006 год и применяться для целей глав 26.2 и 26.3 НК РФ.

Правоприменительная практика

Правительством РФ (распоряжение от 25.12.2002 N 1834-р) обязанность по установлению коэффициента-дефлятора возложена на Минэкономразвития России. Напомним, что первоначально применение коэффициента-дефлятора, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации, было предусмотрено только для целей главы 26.3 НК РФ.

После принятия Федерального закона N 101-ФЗ, вводящего индексацию также для целей главы 26.2 НК РФ, Правительство РФ не стало издавать нового акта, которым устанавливался бы порядок определения и официального опубликования коэффициента-дефлятора*(1). Ссылаясь на Федеральный закон N 101-ФЗ (несмотря на то, что в нем отсутствуют положения о закреплении соответствующих полномочий), Минэкономразвития России приказами от 03.11.2005 N 284, от 27.10.2005 N 277 установило на 2006 год коэффициент-дефлятор для целей применения рассматриваемых специальных налогов режимов, равный 1,132.

Таким образом, Минэкономразвития России, установив значение коэффициента-дефлятора на 2006 год, применило не вступившие в силу положения законодательного акта Российской Федерации - Федерального закона N 101-ФЗ*(2).

Сложившуюся ситуацию нельзя оценить однозначно: подобное нормативное регулирование, с одной стороны, улучшило условия для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, а с другой - ухудшило положение налогоплательщиков ЕНВД.

Далее, Минэкономразвития России установлены на 2007 год коэффициент-дефлятор для целей применения упрощенной системы налогообложения, равный 1,241 (приказ от 03.11.2006 N 360), и коэффициент-дефлятор К1 для целей применения ЕНВД, равный 1,096 (приказ от 03.11.2006 N 359).

Если строго следовать положениям НК РФ и приказам Минэкономразвития России от 03.11.2005 N 284 и от 03.11.2006 N 360 (с учетом приведенных выше положений главы 26.2 НК РФ), то к предельным величинам доходов (15 млн. и 20 млн. руб.), полученным организацией в 2007 году, должны применяться одновременно два коэффициента-дефлятора - 1,132 и 1,241. Получаемый коэффициент 1,405 (1,132 1,241) противоречит всякой логике, по необъяснимым причинам существенно улучшая условия налогообложения субъектов хозяйствования, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Необходимо отметить, что мнение Минфина России по данному вопросу (письмо от 08.12.2006 N 03-11-02/272) сводится к тому, что и величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2008, и величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 году, должны индексироваться только на коэффициент-дефлятор, равный 1,241, при установлении которого учтен коэффициент-дефлятор на 2006 год (1,132 1,096).

Иная ситуация сложилась в отношении коэффициента-дефлятора К1 для целей главы 26.3 НК РФ. Дело в том, что коэффициент-дефлятор К1, равный 1,132, на 2006 год (приказ от 27.10.2005 N 277) не был учтен Минэкономразвития России при установлении соответствующего коэффициента на 2007 год. То есть, если следовать приказам Минэкономразвития России от 27.10.2005 N 277 и от 03.11.2006 N 359 с учетом положений главы 26.3 НК РФ, то в 2007 году базовая доходность должна корректироваться (умножаться) только на коэффициент-дефлятор, равный 1,096. В принципе, это значение соответствует тому значению коэффициента-дефлятора К1, которое должно было быть установлено исходя из буквального толкования норм главы 26.3 НК РФ на 2007 год, так как на 2006 год, как было указано ранее, данный коэффициент-дефлятор вообще не должен был устанавливаться.

С данной позицией Минэкономразвития России выразил согласие и Минфин России (письма от 16.01.2007 N 03-11-04/3/3 и от 29.05.2007 N 03-11-02/151).

Таким образом, по вопросу применения коэффициента-дефлятора, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации, для целей глав 26.2 и 26.3 НК РФ, можно выделить как минимум три разных подхода: подход, вытекающий из буквального толкования положений НК РФ, подход Минэкономразвития России и подход Минфина России (схематично представлены в таблице). Каким из них руководствоваться, решать налогоплательщикам. Однако необходимо иметь в виду, что согласно подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Три подхода к определению значений коэффициента-дефлятора

Подход	Упрощенная система налогообложения		ЕНВД
	2006 год	2007 год	2006 год	2007 год
НК РФ (позиция автора)	-	1,096	-	1,096
Минэкономразвития Рос- сии	1,132	1,132 1,241	1,132	1,096
Минфин России	1,132	1,241	1,132	1,096

Г.Р. Голованов,

юрист

"Налоговая политика и практика", N 8, август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок определения и официального опубликования коэффициента-дефлятора, устанавливаемого ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год для целей применения упрощенной системы налогообложения, как это предусмотрено п. 2 ст. 346.12 НК РФ, Правительством РФ до настоящего времени не принят.

*(2) Позиция Минэкономразвития России по данному вопросу изложена в статье М.С. Есиповой "Упрощенная система налогообложения: правовые проблемы применения коэффициента-дефлятора" (НПП. 2006. N 3. С. 12).