Планирование выездных проверок: анализ концепции (А.В. Смирнов, В.В. Сашичев, "Налоговая политика и практика", N 8, август 2007 г.)

Планирование выездных проверок: анализ концепции

Принятие Федеральной налоговой службой Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (приказ от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) определенно явилось важной вехой в истории развития отечественной системы налогового контроля. Столь значимых изменений в идеологии планирования данного вида проверок налоговым ведомством не предпринималось, пожалуй, с 1997 года, когда был введен в действие Регламент планирования и подготовки документальных проверок соблюдения налогового законодательства. Не будет преувеличением отметить, что подобная Концепция является уникальным явлением и в мировой практике налогового контроля. Поскольку положения Концепции самым непосредственным образом затрагивают интересы налогоплательщиков и окажут серьезное влияние на организацию работы налоговых органов, представляется необходимым и полезным всесторонний анализ данного документа.

Основная идея Концепции - придать процессу планирования выездных налоговых проверок открытый характер. Как справедливо отмечают разработчики данного документа, "ранее планирование выездных налоговых проверок являлось сугубо внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов". Отныне же планирование этих проверок будет представлять собой "открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным". При этом налогоплательщикам, не подпадающим под запредельные значения приведенных в документе критериев "самостоятельной оценки рисков", выдается своеобразная гарантия в том, что вероятность проведения у них выездной проверки будет минимальной (см. абзац третий раздела 5 Концепции). Внедрение такого подхода, по мнению разработчиков Концепции, позволит "стимулировать налогоплательщиков в части соблюдения законодательства о налогах и сборах" и будет способствовать "повышению налоговой грамотности и дисциплины налогоплательщиков".

Основная идея Концепции, безусловно, заманчива. Казалось бы, подобного рода гарантия "неприкосновенности" налогоплательщика от применения к нему выездной формы налогового контроля может служить дополнительным стимулом к строгому соблюдению им требований налогового законодательства. Вместе с тем столь прогрессивная форма планирования проверок не используется государствами с развитой налоговой системой.

Обратимся к опыту США, где система отбора налогоплательщиков для углубленного налогового контроля по праву считается одной из наиболее совершенных и общепризнанных в мире. Необходимо подчеркнуть, что речь идет прежде всего не об отборе налогоплательщиков для выездных проверок (хотя и такие системы в этой стране существуют), а о выборе деклараций для аудиторской проверки налоговым инспектором в ручном режиме (подавляющая часть деклараций (порядка 98,6%) проверяется исключительно в автоматизированном режиме).

В США необходимость аудиторских проверок определяется с помощью компьютерной программы, что деперсонализирует процесс отбора и экономит время налоговых инспекторов. Налоговая отчетность, подлежащая аудиторской проверке, отбирается в региональном центре обработки данных, куда она поступает. Действующая в этой стране система отбора предполагает автоматический расчет аудиторского рейтинга (степени налогового риска) по каждой форме налоговой отчетности, представленной налогоплательщиком, на основании сложных математических формул. Количество параметров, используемых в формулах расчета аудиторского рейтинга, - от 200 до 250. Все формы налоговой отчетности, рейтинг которых превышает установленный максимум, подлежат рассмотрению и оценке в ручном режиме. В целях предотвращения манипуляций при составлении налоговой отчетности используемые в автоматизированной программе отбора формулы не раскрываются не только налогоплательщикам, но и подавляющему большинству сотрудников налоговых органов. Данные формулы известны лишь узкому кругу специалистов Службы внутренних доходов, которые на основании анализа результатов проводимых налоговыми органами проверок оценивают вероятность различного рода нарушений, допускаемых налогоплательщиками при составлении деклараций. Выводы, сделанные по результатам данного анализа, являются основой для составления формул системы отбора, которые будут использоваться в следующем налоговом периоде. Таким образом, сохранение конфиденциальности используемых при осуществлении процедуры отбора формул в США рассматривается как одно из важнейших условий эффективности функционирования системы налогового контроля.

Но оставим в стороне зарубежный опыт и вернемся к анализу новой системы планирования выездных налоговых проверок. Красной нитью через всю рассматриваемую Концепцию проходит идея о том, что выездная проверка является для налогоплательщика не чем иным, как наказанием, влекущим за собой серьезные неприятности, и, чтобы оказаться вне зоны риска подобного наказания, он должен предпринять весьма существенные шаги по достижению необходимого уровня рентабельности, налоговой нагрузки, доли налоговых вычетов по отношению к сумме начисленного НДС и т.д. Очевидно, что для низкорентабельных предприятий речь, по сути, идет о коренной перестройке всей хозяйственной деятельности.

Не секрет, что взгляд на выездную проверку как на "карающий меч" для "непослушных" налогоплательщиков получил достаточно широкое распространение. Вместе с тем такой подход представляется совершенно недопустимым в свете реализации сформулированных Президентом Российской Федерации В.В. Путиным основополагающих принципов налоговой политики, провозглагающих в том числе создание для налогоплательщиков наиболее комфортных условий уплаты налогов и недопустимость проявления "терроризма" налоговых органов в отношении бизнеса. Да и в преамбуле самой Концепции содержится констатация того, что "выездные налоговые проверки должны отвечать требованиям безусловного обеспечения законных интересов государства и прав налогоплательщиков, повышения их защищенности от неправомерных требований налоговых органов и создания для налогоплательщика максимально комфортных условий для исчисления и уплаты налогов". Остается лишь догадываться, почему при столь благожелательном подходе налогоплательщик должен опасаться выездных проверок и систематически проводить целый комплекс работ по самостоятельной оценке налоговых рисков лишь для того, чтобы избежать визитов налогового инспектора.

Не подлежит сомнению, что эффективность нового подхода к планированию выездных проверок в конечном счете будет определяться адекватностью заложенной в Концепцию мотивации налогоплательщика. Указанная мотивация может быть признана адекватной лишь в том случае, если степень опасности выездной проверки для налогоплательщика, выражающаяся в сумме связанных с проверкой и ее результатами затрат, будет сопоставима с суммой затрат на мероприятия по выходу из "зоны риска" назначения выездной проверки.

Представляется, что у добросовестного налогоплательщика, если учесть процитированные выше подходы к организации выездной налоговой проверки, а также введенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ ограничения по количеству и продолжительности проверок, подобная мотивация практически отсутствует. Конечно, существуют некоторые неудобства, связанные с необходимостью размещения проверяющих, представления требуемых для проверки документов, ответов на вопросы и т.д. Однако желание избежать этих неудобств вряд ли явится для такого налогоплательщика сильным побудительным мотивом к реализации вытекающих из содержания Концепции мер по уменьшению вероятности назначения выездной проверки.

Кроме того, из детального анализа положений Концепции однозначно вытекает, что помимо опубликованных общедоступных критериев оценки риска совершения налогового правонарушения до налоговых органов будут доводиться и "закрытые" критерии данной оценки. В такой ситуации декларируемый Концепцией принцип двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов (абзац девятый раздела 2 Концепции) вряд ли может быть реализован на практике, учитывая отсутствие у налогоплательщика возможности оценивать фактическое соблюдение налоговыми органами установленных "правил игры".

У недобросовестных налогоплательщиков, которым перспектива выездной проверки однозначно не сулит ничего хорошего, действительно присутствует сильнейший мотив предпринять все возможное для избежания ее проведения. Однако такие налогоплательщики, стремясь выйти из зоны налогового риска, если и увеличат свою налоговую нагрузку, то скорее всего сделают это не посредством увеличения суммы уплачиваемых налогов, а путем занижения в своей отчетности сумм оборота (выручки). Без особого труда они могут "скорректировать" бухгалтерскую отчетность, на основании которой определяется показатель рентабельности, также используемый в качестве одного из критериев оценки рисков. Короче говоря, недобросовестные налогоплательщики действительно могут, взяв на вооружение положения Концепции, предпринять меры по уменьшению риска назначения выездной проверки, но отнюдь не те, которые соответствовали бы интересам государства.

Обратимся к более детальному рассмотрению критериев самостоятельной оценки налоговых рисков, подготовленных на основании рассматриваемой Концепции и размещенных в конце июня т.г. на сайте ФНС России.

Установленная система оценки налоговых рисков включает 11 критериев. Целесообразность использования подавляющего большинства приведенных критериев сомнений не вызывает: аналогичные критерии уже на протяжении весьма длительного периода успешно применяются в практике налогового контроля (отражение в отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов, низкий уровень среднемесячной зарплаты в расчете на одного работника, построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с посредниками без наличия разумной экономической или иной деловой цели, "миграция" налогоплательщика между налоговыми органами и т.д.).

Новацией в рассматриваемой системе планирования выездных проверок является включение в состав критериев оценки рисков универсальных для всех юридических лиц показателей - налоговой нагрузки и рентабельности. В приложениях к документу приводятся средние значения данных показателей за 2006 год по видам экономической деятельности (данные Росстата).

Что касается критерия налоговой нагрузки, то в документе не уточняется, какой масштаб отклонения данного показателя от его среднего значения является основанием для планирования выездной проверки. Видимо таким основанием будет служить любое отклонение этого показателя от среднего уровня в сторону снижения. Однако по данному основанию выездная проверка может быть запланирована в отношении доброй половины налогоплательщиков-организаций.

Со вторым показателем - рентабельностью продаж и активов - ситуация более понятна: основанием для назначения проверки может служить отклонение (в сторону уменьшения) уровня рентабельности от среднеотраслевого показателя на 10% и более.

Вместе с тем сомнение вызывает сама возможность использования для целей планирования выездных проверок среднестатистических значений показателя рентабельности за истекший год без учета таких важнейших определяющих уровень рентабельности факторов, как конкретная сфера деятельности организации (виды реализуемой продукции (работ, услуг), масштабы производства, регион, в котором осуществляется хозяйственная деятельность, производительность используемого оборудования и т.д.). Нет необходимости объяснять, насколько существенным может быть, например, различие в уровнях рентабельности организаций по добыче нефти и угля (в том числе в зависимости от особенностей конкретного месторождения), объединенных в приведенной в приложении к документу таблице по строке "добыча топливно-энергетических полезных ископаемых", или магазинов по продаже плодоовощной продукции и ювелирных изделий, объединенных по строке "розничная торговля; ремонт бытовой техники и предметов личного пользования". Кроме того, уровень рентабельности, сложившийся в 2006 году, не учитывает влияния экономических факторов, действующих в текущем году. Поэтому эффективность использования такого рода показателей для целей планирования контрольных мероприятий представляется достаточно низкой.

В то же время есть опасение, что налоговые органы, обремененные обязанностью исполнения руководящих документов вышестоящей организации, воспримут положения рассматриваемой Концепции слишком буквально и начнут отбирать организации для выездных проверок по формальным основаниям, связанным с отклонением уровня указанных выше показателей от среднестатистического, не проводя анализа причин такого отклонения.

Да и труд налоговых инспекторов вряд ли станет легче: отныне практически каждый их выход на выездную проверку к налогоплательщику, знакомому с содержанием Концепции, будет начинаться с выяснения причин назначения проверки. Безусловно, у представителя налогового органа всегда имеется возможность уклониться от прямого ответа на подобные вопросы, сославшись на существование "закрытых" критериев отбора, содержание которых он не вправе раскрывать налогоплательщику. Однако представляется маловероятным, что такие диалоги послужат делу гармонизации взаимоотношений участников налогового процесса.

Очевидно, что вынесение на всеобщее обозрение вопросов, механизм решения которых до сих пор не афишировался, повлечет за собой волну жалоб в вышестоящие налоговые органы на необоснованный отбор для выездных проверок тех или иных налогоплательщиков. Необходимость реагирования на эти жалобы вынудит сотрудников центрального апарата и управлений по субъектам Российской Федерации заниматься абсолютно ненужной и несвойственной им работой - разбором причин назначения каждой конкретной выездной проверки нижестоящим налоговым органом.

Еще об одном негативном моменте следует сказать. Следуя буквально положениям Концепции, налоговый орган будет вынужден на неопределенное время исключить из зоны выездного контроля налогоплательщиков, которые, формально не выходя за рамки установленных пределов повышенного налогового риска, допускают налоговые нарушения, выявляемые лишь при проведении выездной проверки. Налогоплательщик, заранее зная, что уровень его показателей, используемых для оценки налоговых рисков, находится в допустимых пределах, без всякого опасения может организовать работу "подпольных" цехов, не производить оприходования наличной денежной выручки, фальсифицировать данные бухгалтерского и налогового учета. И все эти нарушения могут остаться безнаказанными лишь потому, что иными, помимо выездных проверок, механизмами их выявления налоговые органы не располагают. Предлагаемых же критериев оценки налоговых рисков явно недостаточно даже для обнаружения признаков более легко выявляемых налоговых нарушений.

Представляется очевидным, что в условиях отсутствия более или менее совершенной системы отбора налогоплательщиков определенная (хотя бы небольшая) часть налогоплательщиков должна отбираться для выездных проверок на основе применения методов случайной выборки. Использование подобных методов позволяет обеспечить выявление у налогоплательщиков нарушений, по отношению к признакам которых действующая система критериев отбора не является чувствительной, а также, что самое главное, сформировать у налогоплательщика убеждение, что он может быть охвачен выездной проверкой в любое время, независимо от состояния показателей его бухгалтерской и налоговой отчетности (эффект ожидания проверки).

Целесообразным являлось бы и установление (с учетом реальных возможностей налоговых органов) минимальной частоты охвата каждого налогоплательщика выездной проверкой (например, 1 раз в 6-10 лет, а для крупнейших налогоплательщиков - 1 раз в 2 года). Именно такой подход и был заложен в ранее действовавшем Регламенте планирования и подготовки выездных налоговых проверок. При отсутствии сомнений в достоверности представляемой налогоплательщиком отчетности, а также иных претензий к нему выездная проверка может производиться в ускоренном режиме по ограниченному кругу тест-вопросов, направленных на выявление признаков именно тех нарушений, к которым действующая система отбора нечувствительна. При наличии положительного результата проверки каких-либо из данных вопросов выездная проверка из экспресс-режима должна переводиться в сплошной режим. Только после введения совершенной системы отбора, чувствительной к признакам подавляющего большинства используемых налогоплательщиками способов уклонения от уплаты налогов, можно было бы без особого ущерба исключить из практики контрольной работы налоговых органов использование методов случайной выборки и установление минимальной частоты охвата налогоплательщиков выездным контролем.

Разработка подлинно научной, отвечающей современным требованиям автоматизированной системы планирования выездных проверок, основанной на объективной оценке налоговых рисков, является важнейшей общегосударственной задачей в сфере налоговой политики. Внедрение такой системы в практику работы налоговых органов позволило бы не только поднять эффективность налогового контроля на доселе невиданную высоту, но и качественно повысить уровень налоговой дисциплины в стране, придать отношениям между налоговыми органами и налогоплательщиками более цивилизованные формы. Конечно, будучи реалистами, необходимо понимать, что работа над системой планирования, не уступающей лучшим мировым образцам, потребует не один год самой интенсивной работы высококвалифицированных специалистов в сферах налогообложения, бухгалтерского учета, анализа финансово-хозяйственной деятельности, статистики, математики и программирования. Вместе с тем представляется очевидным, что впредь до внедрения подобной системы планирования выездных проверок должна действовать пусть и не столь совершенная, но построенная не на благих пожеланиях, а на основе строгого учета объективных реалий текущего момента процедура целенаправленного отбора.

А.В. Смирнов,

член Совета Федерации, государственный

советник налоговой службы I ранга,

кандидат экономических наук

В.В. Сашичев,

главный советник аппарата

Комитета Государственной Думы по бюджету

и налогам, действительный государственный

советник Российской Федерации 3 класса

"Налоговая политика и практика", N 8, август 2007 г.