Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380 ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации
от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380

В Письме от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380 Минфин дал разъяснения о расходах, уменьшающих выручку от реализации металлолома, полученного в результате ликвидации ОС, для целей исчисления налога на прибыль. Указанная выручка может быть уменьшена на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного налога на прибыль, исчисленного с рыночной стоимости данного лома, признанной внереализационным доходом при его оприходовании.

Рассмотрим порядок отражения операций по учету металлолома, полученного в результате ликвидации ОС. Напомним, что налоговым законодательством предусмотрены специальные нормы, согласно которым доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (без учета НДС) в целях налогообложения прибыли признаются внереализационными (п. 13 ст. 250 НК РФ). Данные доходы признаются на дату составления акта о списании объекта ОС, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 4 ст. 271, п. 6 ст. 274 НК РФ).

Итак, в налоговом учете облагаемая база по налогу на прибыль равна:

- в момент оприходования металлолома - его рыночной стоимости;

- в момент реализации - сумме поступившей выручки без НДС за минусом стоимости лома, равной сумме уплаченного налога на прибыль при его оприходовании.

На что необходимо обратить внимание при отражении операции по реализации металлолома в бухгалтерском учете? Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию ОС, приходуются по текущей рыночной стоимости на дату списания по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве прочих доходов (п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС*(1)). В пособиях по бухгалтерскому учету предлагаются различные варианты отражения операции по оприходованию имущества, оставшегося после ликвидации ОС. Одни авторы кредитуют счет 91-1 "Прочие доходы", другие - 98-2 "Безвозмездные поступления".

По сути, при оприходовании металлолома можно говорить о безвозмездном получении активов, которые в силу п. 2, 5, 9 ПБУ 5/01*(2), п. 7, 10.3 ПБУ 9/99*(3) признаются прочими доходами в размере рыночной стоимости на дату принятия их к учету. Прочие доходы организации за отчетный период, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 20 ПБУ 9/99). Согласно Инструкции по применению Плана счетов*(4) оприходование материалов, полученных безвозмездно, оформляется записью: Дебет 10 Кредит 98-2.

По мере отпуска указанных материалов в производство или их продажи в бухгалтерском учете организации отражается признание прочих доходов записью:

Дебет 98-2 Кредит 91-1.

Рассмотрим на примере, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по оприходованию и реализации металлолома, полученного при демонтаже объекта ОС.

Пример.

В январе 2007 г. организация ликвидировала объект ОС (здание офиса). В результате демонтажа данного объекта получен и оприходован металлолом (трубы водопроводные, батареи отопительные и др.) на сумму 200 000 руб. Металлолом сдан во вторчермет в августе 2007 г. по рыночной стоимости 247 800 руб. (в том числе НДС - 37 800 руб.).

К счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" использованы субсчета:

68-1 - налог на прибыль;

68-2 - НДС.

Данные операции (без использования счета 98-2) будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2007 г.
Оприходован металлолом, полученный при ликвидации объекта ОС	10-6	91-1	200 000
В августе 2007 г.
Отражена выручка от реализации металлолома	62	91-1	247 800
Начислен НДС с выручки от реализации металлолома	91-2	68-2	37 800
Списана себестоимость реализованного металло- лома	91-2	10-6	200 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО) (200 000 - 48 000) руб. х 24% *(1)	99	68-1	36 480
*(1) В бухгалтерском учете стоимость реализованного металлолома равна 200 000 руб., а в налоговом- 48 000 руб. В связи с этим в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей ПНО.

Операции с использованием счета 98-2 будут отражены в бухгалтерском учете следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2007 г.
Оприходован металлолом, полученный при ликвидации объекта ОС	10-6	98-2	200 000
Отражен отложенный на- логовый актив	09	68-1	48 000
В августе 2007 г.
Отражена выручка от реализации металлолома	62	91-1	247 800
Начислен НДС с выручки от реализации металлолома	91-2	68-2	37 800
Списана себестоимость реализованного металло- лома	91-2	10-6	200 000
Стоимость безвозмездно полученных активов признана прочим доходом	98-2	91-1	200 000
Определен финансовый результат без учета других операций (247 800 - 37 800 - 200 000 + 200 000) руб.	90-9	99	210 000
Отражено погашение отложенного налогового актива	99	09	48 000

В связи с отсутствием единых подходов в методологии бухгалтерского учета и налогообложении при отражении операций, возникающих в рассматриваемой ситуации, организации придется самостоятельно принимать решение, а именно: выбрать одну из предложенных точек зрения, а может, выразить собственную. Целесообразно выбранный вариант отразить в учетной политике организации. Не исключена вероятность того, что свою точку зрения организации придется отстаивать в суде.

Следует предостеречь бухгалтеров, пренебрегающих оприходованием полученных при ликвидации материальных ценностей, так как это приведет не только к спорам с инспекторами при налоговой проверке, но и может стать основанием для наложения административного штрафа. Например, ст. 14.26 КоАП РФ установлена ответственность за нарушение правил обращения с ломом и отходами цветных и черных металлов и их отчуждения в виде штрафа: на должностных лиц организаций - от 4 000 тысяч до 5 000 руб. с конфискацией предметов административного правонарушения или без таковой; на юридических лиц - от 50 000 до 100 000 руб. с конфискацией предметов административного правонарушения или без таковой.

Кроме того, штраф может быть наложен и по ст. 120 НК РФ.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(4) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.