Вопрос: Российская организация (порт) оказывает услуги по погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации. В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ представление в налоговые органы таможенной декларации не предусмотрено. Может ли данная организация (порт) пользоваться 180-дневным сроком для представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, и применять правила определения момента определения налоговой базы, установленные п. 9 ст. 167 НК РФ, если в добровольном порядке представит в пакете документов таможенную декларацию? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2007 г.)

Российская организация (порт) оказывает услуги по погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации. В соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ представление в налоговые органы таможенной декларации не предусмотрено. Может ли данная организация (порт) пользоваться 180-дневным сроком для представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, и применять правила определения момента определения налоговой базы, установленные п. 9 ст. 167 НК РФ, если в добровольном порядке представит в пакете документов таможенную декларацию?

Налогообложение операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации производится по налоговым ставкам, установленным ст. 164 НК РФ. В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в п.п. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% в отношении работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке, перегрузке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации и ввозимых на территорию Российской Федерации, установлен п. 4 ст. 165 НК РФ (если иное не предусмотрено п. 5 ст. 165 НК РФ). В данный перечень включена таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, с учетом особенностей, предусмотренных п.п. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ документы (их копии), указанные в п. 4 ст. 165 НК РФ, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации работ (услуг), указанных в п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

Таким образом, учитывая, что п. 4 ст. 165 НК РФ для ряда случаев не предусмотрено представление таможенной декларации (ее копии) при совершении операций, предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, момент определения налоговой базы (в случае непредставления таможенной декларации) определяется в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, т.е. моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг).

Одновременно необходимо учитывать, что на основании п. 9 ст. 154 НК РФ до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, в налоговую базу не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 Кодекса.

Таким образом, при отсутствии у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных п.п. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18%.

В данном случае суммы НДС, исчисленные по операциям по оказанию услуг по погрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, отражаются в разделе 3 "Расчет суммы налога по операциям при реализации товаров (работ, услуг), применение налоговой ставки 0 процентов по которым не подтверждено" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% (далее - налоговая декларация), утвержденной приказом Минфина России от 28.12.05 г. N 163н. Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган за тот налоговый период, в котором у налогоплательщика возник момент определения налоговой базы, с учетом положений п. 1 ст. 167 НК РФ.

При этом итоговая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет и отраженная в графе 8 строки 020 налоговой декларации, должна быть перенесена в п. 19 раздела 2.1 налоговой декларации по НДС.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, то он имеет право на налоговый вычет сумм НДС, ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было документально подтверждено. При этом уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые определены ст. 176 НК РФ.

В данном случае налоговая декларация представляется налогоплательщиком за тот налоговый период, в котором был собран полный пакет документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%.

Что касается одновременного представления с пакетом документов, указанных в ст. 165 НК РФ, иных документов, в том числе таможенной декларации (ее копии), то действующему законодательству о налогах и сборах это не противоречит.

Однако необходимо учитывать, что п. 9 ст. 165 НК РФ четко определяет и ограничивает круг налогоплательщиков, которым предоставлено право на 180-дневный срок для представления документов, обосновывающих применение налоговой ставки 0%.

Таким образом, представление налогоплательщиком таможенной декларации в случае, если в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ это не предусмотрено, не дает указанному налогоплательщику право на 180-дневный срок для представления в налоговый орган документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%.

С. Марков,

референт государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

27 сентября 2007 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 39, сентябрь 2007 г.