Вопрос: Деятельность компании - оказание транспортно-экспедиционных услуг на территории РФ. После выполнения услуг экспедитор обязуется предоставить клиенту отчет экспедитора с расшифровкой суммы по выставленному счету без приложения документов, подтверждающих расходы; счет-фактуру на оказанные услуги. В процессе распределения затрат по рейсу в целом и определения суммы вознаграждения возникла ситуация, когда сумма затрат превысила сумму дохода, т.е. в общем результате получился убыток; Как формируются проводки в бухгалтерском и налоговом учете в отношении убытков в данной ситуации. Как учитываются данные убытки в целях налогообложения прибыли? (Специально для системы ГАРАНТ, январь 2006 г.)

Деятельность компании - оказание транспортно-экспедиционных услуг на территории РФ. На основании учетной политики компании и договора с клиентами, в бухгалтерском учете используется счет 76 в части возмещаемых затрат. В договоре с клиентами наша организация выступает как Экспедитор.

Договором предусмотрено возмещение понесенных экспедитором расходов в интересах клиента.

В договоре экспедиции указаны условия компенсирования расходов экспедитора по организации перевозки. Клиент обязуется оплатить экспедитору сумму, исходя из тарифов, включающих возмещение расходов по перевозке, услуги экспедитора за организацию перевозки и стоимость дополнительных услуг. Экспедитор вправе изменять тарифы в одностороннем порядке с обязательным уведомлением клиента. Изменение тарифов возможно в случае увеличения стоимости услуг перевозчиками и услуг, оказываемыми другими лицами.

После выполнения услуг экспедитор обязуется предоставить клиенту отчет экспедитора с расшифровкой суммы по выставленному экспедитором счету без приложения документов, подтверждающих расходы, произведенные экспедитором за счет клиента; счет-фактуру на оказанные услуги.

В процессе распределения затрат по рейсу в целом и определения суммы вознаграждения (выручки) возникла ситуация, когда сумма затрат превысила сумму дохода по данному рейсу, т.е. в общем результате получился убыток;

В процессе распределения затрат по рейсу в целом и определения вознаграждения (выручки) возникла ситуация, когда сумма затрат по некоторым клиентам рейса превысила суммы, выставленные клиентам за перевозки груза, т.е. получился убыток по ряду клиентов, хотя итог конкретной перевозки - положительный.

Затраты по всем перевозкам подтверждены документально и экономически обоснованы.

Как формируются проводки в бухгалтерском и налоговом учете в отношении убытков в данной ситуации. Как учитываются данные убытки в целях налогообложения прибыли?

Доход по перевозке составил 459973,10 руб. (выставленный счет клиенту), затраты по данной перевозке составили 517396,37 руб. (полученные первичные документы от посредников).

Как следует из вопроса в Обществе фактические затраты экспедитора по оплате операций с третьими лицами отклоняются от уровня соответствующих затрат, согласованных экспедитором и клиентом в отношении конкретных заданий по экспедированию грузов, получивших отражение в предусмотренных договорами документах.

Гражданско-правовые отношения.

При заключении договора транспортной экспедиции экспедитор должен руководствоваться нормами Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности". В п. 1 ст. 1 Федерального закона 87-ФЗ сказано, что условия договора транспортной экспедиции, не предусмотренные настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами или иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, принятыми в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, определяются сторонами договора транспортной экспедиции (экспедитором и клиентом). Также согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона 87-ФЗ клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Согласно п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

В условиях договора должны быть поименованы компенсируемые клиентом затраты (а также предусмотрено включение возникающих дополнительных расходов из-за пересмотра тарифов посредниками в затраты клиента).

В договоре экспедиции указаны условия компенсирования расходов экспедитора по организации перевозки. Клиент обязуется оплатить экспедитору сумму, исходя из тарифов, включающих возмещение расходов по перевозке, услуги экспедитора за организацию перевозки и стоимость дополнительных услуг. Экспедитор вправе изменять тарифы в одностороннем порядке с обязательным уведомлением клиента. Изменение тарифов возможно в случае увеличения стоимости услуг перевозчиками и услуг, оказываемыми другими лицами.

То есть, исходя из сути договора, все расходы по организации перевозки груза компенсируются клиентом в полном объеме.

Что касается внесения изменений в договор транспортной экспедиции, то мы считаем необходимым внесение в заключаемые Вашим предприятием договоры транспортной экспедиции условий, устанавливающих порядок возмещения клиентом дополнительно возникших расходов, осуществленных экспедитором в интересах клиента, а также условия о возможности удержания экспедитором находящегося в его распоряжении груза клиента до уплаты вознаграждения и возмещения понесенных экспедитором в интересах клиента расходов.

Названным правом (правом удержания груза клиента) экспедитор может воспользоваться только в случае наличия в заключаемом договоре транспортной экспедиции соответствующего положения (п. 3 ст. 3 Федерального закона 87-ФЗ. В названном случае на клиента также возлагается обязанность по оплате расходов, связанных с удержанием экспедитором имущества клиентов. Причем, за возникшую порчу груза вследствие его удержания экспедитором в случаях, предусмотренных настоящим пунктом, ответственность несет клиент

Налог на прибыль.

В соответствии с п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ выручка от реализации экспедиторских услуг (без учета НДС) включается в состав доходов от реализации.

В соответствии с п. 9 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, возникшие в дальнейшем дополнительные расходы по перевозкам, которые привели к убыткам экспедитора, не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль экспедитора, так как они указаны в договоре транспортной экспедиции в качестве компенсируемых клиентом.

Обращаем Ваше внимание, что Минфин РФ в Письмах от 17.05.2006 г. N 03-03-04/1/463, от 30.03.2005 N 03-04-11/69 также придерживается данной точки зрения. Те расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента. Также не учитываются расходы, осуществленные агентом за принципала, если такие расходы отражаются в налоговом учете принципала.

Налог на добавленную стоимость.

В целях исчисления НДС местом реализации услуг транспортной экспедиции, непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товара признается территория РФ. На основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация таких услуг признается объектом налогообложения по НДС.

Услуги транспортной экспедиции облагаются НДС по ставке 18% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ.

Бухгалтерский учет.

Выручкой экспедитора является только сумма вознаграждения за организацию перевозок, определяемая в соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

Выплаты, произведенные экспедитором за счет своего клиента, не признаются расходами организации-экспедитора на основании п.п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, то есть возмещаемые клиентом затраты не являются расходами организации. Указанные выплаты учитываются по дебету счета 76, например субсчет 76-5 "Расчеты по договору с транспортной компанией", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета". В момент оказания автотранспортных услуг их стоимость относится на расчеты с клиентом по договору транспортной экспедиции.

До момента передачи груза грузополучателю по окончании перевозки товары хранятся у экспедитора. Товарные ценности, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранении"" в оценке, установленной договором транспортной экспедиции (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При передаче груза грузополучателю стоимость товаров подлежит списанию с забалансового счета 002 экспедитора.

Выручка экспедитора от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62, субсчет 62-1 "Расчеты по услугам экспедирования". Одновременно по оказанным услугам на основании п. 14 ст. 167, абз. 3 п. 1 ст. 154 НК РФ экспедитор определяет налоговую базу по НДС и отражает начисление НДС в учете по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Принят к учету груз, полученный у клиента (грузоотправителя)	002		Стоимость груза	Договор транспортной экс- педиции, Поручение экспе- дитору, Экспедиторская расписка
Признан доход в виде вознаграждения по договору транспортной экспедиции	62-1	90-1	57423,39	Отчет экспедитора, Акт приемки - сдачи оказанных услуг
Начислена сумма НДС, причитающаяся к уплате в бюджет с суммы вознаграждения	90-3	68	8759,50	Счет-фактура
Стоимость перевозки списана за счет клиента	62-1	76-5	402549,80	Акт приемки-сдачи оказа- нных услуг, Товарно-транс- портная накладная
Сдан товар грузополучателю		002	Стоимость груза	Товарно-транспортная нак- ладная
Дополнительная стоимость услуг перевозки списана за счет клиента	62-1	76-5	114846,57	Бухгалтерская справка

Согласно договора после выполнения услуг экспедитор обязуется предоставить клиенту отчет экспедитора с расшифровкой суммы по выставленному экспедитором счету без приложения документов, подтверждающих расходы, произведенные экспедитором за счет клиента; счет-фактуру на оказанные услуги.

По нашему мнению в случае последующего изменения тарифов транспортными компаниями, в месяце получения счетов-фактур от транспортных организаций, вы должны оформить уточненный отчет агента, приложив к нему оправдательные документы для компенсации дополнительно возникших расходов по перевозке. В уточненном отчете необходимо обосновать причину замены ранее выданного клиенту счета-фактуры.

Д.С. Петряков,

консалтинговая группа "Аюдар"

17 сентября 2007 г.