Об обязанности налогоплательщика (налогового агента) представлять в налоговые органы корректирующие (уточненные) налоговые декларации (расчеты) (А.А. Ульянов, "Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, май 2007 г.)

Об обязанности налогоплательщика (налогового агента) представлять
в налоговые органы корректирующие (уточненные) налоговые декларации
(расчеты)

В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ в прежней редакции (до 1 января 2007 г.) при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Таким образом, Налоговым кодексом Российской Федерации в прежней редакции установлена обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы корректирующие (уточненные) налоговые декларации (расчеты).

В связи с этим в соответствии с пп. 2 п. 3.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 07.02.06 N 24н, при заполнении титульного листа (листа 01) декларации необходимо указать вид документа (1 - первичный, 3 - корректирующий).

При представлении в налоговый орган корректирующей декларации при указании реквизита "Вид документа" указывается показатель "3" - корректирующий вид, где подразделом показателя (через дробь) указывается номер корректировки декларации (например, 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.). Указанная декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, прежней в отчетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств.

Итак, налогоплательщик по налогу на прибыль организаций в представленных случаях обязан уточнять не только первичные декларации, но и корректирующие декларации.

Здесь следует обратить внимание на то, что в Налоговом кодексе Российской Федерации в прежней редакции не говорится об обязанности налогового агента представлять в налоговые органы корректирующие (уточненные) налоговые расчеты (расчеты).

Тем не менее в соответствии с пп. 2 п. 3.2 означенного Порядка внесение дополнений и изменений налогоплательщиком (налоговым агентом) в декларацию при обнаружении в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибок (искажений), допущенных в прошлых отчетных (налоговых) периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, или иных ошибок, повлекших занижение (завышение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, производится путем представления корректирующей декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом дополнений и изменений.

Таким образом, в указанном Порядке, в отличие от Налогового кодекса Российской Федерации, говорится об обязанности налогового агента представлять в налоговые органы корректирующие (уточненные) налоговые расчеты (расчеты). Чем можно объяснить такое несоответствие?

Расчет налога на прибыль, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов), входит в состав листа 03 декларации. Таким образом, указанный расчет, который представляется в налоговый орган организацией, выступающей одновременно в роли налогоплательщика и налогового агента, находится в составе декларации. Именно поэтому в том случае, если указанная организация уточняет только такой расчет (т.е. не уточняя иные листы декларации), приходится признать, что декларация, в состав которой входит этот расчет, является корректирующей.

Положениям единственного абзаца п. 1 ст. 81 НК РФ в прежней редакции соответствуют следующие положения п. 1 (включает два абзаца) ст. 81 НК РФ в новой редакции: при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Отметим следующие различия между прежней и новой редакциями п. 1 ст. 81 НК РФ:

1. В прежней редакции говорится о внесении в налоговую декларацию необходимых дополнений и изменений, а в новой редакции - только необходимых изменений. Очевидно, что указанное различие является несущественным, поскольку такие дополнения тоже могут быть признаны изменениями.

2. В прежней редакции не говорится о праве внесения изменений в налоговую декларацию в случае, если ошибки не приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Кроме того, из прежней редакции однозначно не следует, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, которые не приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, поскольку нельзя утверждать наверняка, что словосочетание "приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате" относится не только к слову "ошибок", но и к слову "сведений". Об исправлении таких ошибок говорится в ст. 88 НК РФ (в прежней редакции). Согласно абзацу третьему указанной статьи, если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Таким образом, исправление таких ошибок является обязанностью налогоплательщика (в прежней редакции), а не его правом (в новой редакции).

Отметим, что в любом случае санкции за совершение таких ошибок Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрены.

3. В п. 1 ст. 81 в новой редакции (в отличие от прежней редакции) используется новое понятие "недостоверные сведения". В Налоговом кодексе Российской Федерации данное понятие не определяется и в прежней редакции используется еще только в п. 2 ст. 126 НК РФ. Очевидно, что отличить понятие "ошибка" от понятия "недостоверные сведения" невозможно, так как недостоверные сведения могут быть отнесены к ошибкам.

Далее необходимо обратить внимание на следующее. Пунктом 7 ст. 81 НК РФ в новой редакции предусмотрено, что правила, предусмотренные указанной статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов и распространяются на плательщиков сборов. Сказанное означает, что в Налоговом кодексе Российской Федерации в новой редакции говорится об обязанности налогового агента представлять в налоговые органы корректирующие (уточненные) налоговые расчеты (расчеты).

Учитывая изложенное, ответим на следующий вопрос: распространяются ли правила, предусмотренные ст. 81 НК РФ в прежней редакции, на налоговых агентов, представляющих расчеты налога на прибыль организаций по доходам в виде дивидендов?

Статьей 81 НК РФ в прежней редакции установлены правила для налогоплательщиков, касающиеся внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию.

В соответствии с абзацами вторым и третьим ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются, в частности, организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиками или плательщиками сборов, а также организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налоговыми агентами. Следовательно, налогоплательщики и налоговые агенты являются различными участниками указанных отношений.

Пунктом 2 ст. 275 НК РФ для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 названной статьи, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в п. 1 названной статьи доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных указанным пунктом. Сказанное означает, что в отношениях, связанных с уплатой налога на прибыль организации, участвуют не только налогоплательщики, но и налоговые агенты.

В отношении налоговых агентов, в отличие от налогоплательщиков, Налоговым кодексом Российской Федерации не установлены правила, касающиеся внесения дополнений и изменений в налоговые расчеты (в том числе по налогу на прибыль организаций).

В связи с изложенным правила, предусмотренные ст. 81 НК РФ, не распространяются на налоговых агентов, представляющих расчеты налога на прибыль организаций по доходам в виде дивидендов.

Указанный вывод подтверждается следующим. Согласно п. 58 ст. 1 Федерального закона от 27.07.06 N 137-ФЗ ст. 81 НК РФ излагается в новой редакции, в которой устанавливаются правила, касающиеся внесения дополнений и изменений в налоговые расчеты.

Таким образом, в 2006 г. законодатель счел необходимым внести в Налоговый кодекс Российской Федерации изменения с тем, чтобы правила, предусмотренные ст. 81 НК РФ для налогоплательщиков, распространялись и на налоговых агентов.

Итак, в соответствии со ст. 81 НК РФ в новой редакции при обнаружении налогоплательщиком (налоговым агентом) в поданной им в налоговый орган налоговой декларации (расчете) факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (удержанию и перечислению), налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию (расчет) и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (расчет) в порядке, установленном указанной статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации (расчете) недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (удержанию и перечислению), налогоплательщик (налоговый агент) вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию (расчет) и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (расчет) в порядке, установленном указанной статьей. При этом уточненная налоговая декларация (расчет), представленная после истечения установленного срока подачи декларации (расчета), не считается представленной с нарушением срока.

А.А. Ульянов,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, май 2007 г.