Комментарий к Письму Минфина России от 06.03.07 N 03-11-04/2/59 ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, май 2007 г.)

Комментарий к Письму Минфина России от 06.03.07 N 03-11-04/2/59

Бесплатное питание является важной частью социального пакета, который может предложить работодатель своим сотрудникам. В письме от 06.03.07 N 03-11-04/2/59 специалисты Минфина России рассмотрели порядок налогообложения расходов на бесплатное питание организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения.

Организовать льготное питание сотрудников можно по-разному:

заключить договор со специализированной фирмой, которая будет доставлять обеды в офис;

оплачивать обеды сотрудников в ближайшей столовой или кафе;

открыть собственную столовую.

Порядок налогообложения оплаты питания работников зависит от того, предусмотрено ли питание для них действующим законодательством или коллективным (трудовым) договором.

Бесплатное питание организовано в соответствии
с действующим законодательством

Согласно ст. 222 ТК РФ на работах с вредными условиями труда работникам выдается молоко по установленным нормам или другие равноценные пищевые продукты. На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно лечебно-профилактическое питание по установленным нормам.

Вредными условиями труда являются условия, которые характеризуются наличием вредных производственных факторов, превышающих гигиенические нормативы и оказывающих неблагоприятное воздействие на организм работающего или его потомство (постановление Минтруда РФ от 14.03.97 N 12).

Вредным производственным фактором является фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию. Если на рабочем месте отсутствуют вредные производственные факторы или они присутствуют, но не превышают уровней, установленных гигиеническими нормативами, то условия труда на рабочем месте признаются безопасными условиями труда.

В приказе Минздрава РФ от 28.03.03 N 126 перечислены вредные производственные факторы, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов.

Молоко и лечебно-профилактическое питание выдаются рабочим, руководителям, специалистам в целях укрепления их здоровья и предупреждения профессиональных заболеваний.

Правом на получение лечебно-профилактического питания и молока пользуются работники, профессии и должности которых предусмотрены в соответствующих перечнях. При этом не имеет значения, в какой отрасли экономики находятся вредные производства, а также не имеет значения, к какой организационно-правовой форме и форме собственности работодателей они относятся.

Здесь следует обратить внимание на то, что работник может получать либо только молоко (равноценные продукты), либо только лечебно-профилактическое питание - одновременная выдача и того, и другого не предусмотрена нормативными правовыми документами.

Бесплатная выдача молока

Молоко выдается по нормам, которые утверждены постановлением Минтруда РФ от 31.03.03 N 13. Независимо от продолжительности смены работнику, занятому во "вредном" производстве, полагается 0,5 л молока в смену. Запрещено заменять молоко денежной компенсаций, выдавать молоко сразу за несколько смен вперед.

Законодательство разрешает заменять молоко кисломолочными продуктами, творогом, сыром, мясом, рыбой, яйцами и витаминными препаратами, но только в том случае, если по тем или иным причинам невозможна выдача работникам молока и работник не возражает против такой замены.

Здесь следует обратить внимание на то, что законодательство запрещает заменять молоко сметаной и сливочным маслом.

Лечебно-профилактическое питание

Работникам, которые заняты на работах с особо вредными условиями, бесплатно выдается лечебно-профилактическое питание (ст. 222 ТК РФ).

Постановлением Минтруда РФ от 31.03.03 N 14 был утвержден Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда. Данный перечень касается работников производств черной и цветной металлургии, химической и пищевой промышленности, электротехнических и радиотехнических производств, а также работников, занятых на производстве ртутных термометров и на работах по погрузке и выгрузке апатита в морских и речных портах.

Бесплатное лечебно-профилактическое питание выдается работникам, которые:

фактически выполняют работу на производстве, указанном в Перечне, при условии, что они заняты на этой работе не менее половины рабочего времени;

находятся на "больничном" при условии, что их болезнь по характеру является профессиональным заболеванием.

Лечебно-профилактическое питание полагается и некоторым другим категориям работников предприятия, которые указаны в приложении 4 к указанному постановлению. Так, например, работники имеют право на бесплатное лечебно-профилактическое питание, если ведут строительные работы в действующих производствах с особо вредными условиями или проводят профилактическую чистку и подготовку оборудования к ремонту на этих производствах.

В течение года могут бесплатно получать лечебно-профилактическое питание работники, которые:

получили инвалидность из-за профессионального заболевания;

были переведены на другую работу из-за начальных признаков профессионального заболевания.

Женщины, работающие на особо вредных производствах, обеспечиваются бесплатным лечебно-профилактическим питанием в течение всего отпуска по беременности и родам.

Как правило, лечебно-профилактическое питание не выдается:

в нерабочие дни;

в дни отпуска;

в дни служебных командировок;

в дни учебы с отрывом от производства;

в дни выполнения работ на других участках, где лечебно-профилактическое питание не установлено;

в период временной нетрудоспособности при общих заболеваниях;

в дни пребывания в больнице или санатории на лечении.

Лечебно-профилактическое питание выдается работникам в зависимости от профессии и должности в виде горячих завтраков перед началом работы, а в некоторых случаях по разрешению СЭС - во время обеденного перерыва. Для этого на производстве должна быть оборудована столовая.

В зависимости от профессии и должности работники обеспечиваются лечебно-профилактическим питанием в соответствии с установленным рационом. Всего существует восемь рационов: N 1, 2, 2а, 3, 4, 4а, 4б, 5. Каждому рациону соответствует определенный набор продуктов (приложение 2 к постановлению Минтруда РФ от 31.03.03 N 14).

Завтраки готовят в соответствии с установленными рационами и нормами выдачи витаминных препаратов (приложения 2 и 3 к означенному постановлению) непосредственно на предприятии. Для этого ежедневно составляется меню-раскладка из указанных в рационе продуктов. Кроме того, предприятие может заключить договор на поставку горячих завтраков и с организацией общественного питания, но при этом также необходимо соблюдать установленный рацион.

Помимо сказанного, некоторым категориям работников, занятых на работах с особо вредными условиями, необходимо выдавать витамины. Нормы выдачи витаминных препаратов представлены в приложении 3 к указанному постановлению.

Порядок налогообложения лечебно-профилактического питания

Расходы организации на выдачу бесплатного молока и лечебно-профилактического питания включаются в состав расходов на оплату труда (п. 4 ст. 255 НК РФ). Именно поэтому организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшить свои налогооблагаемые доходы на величину расходов, которые связаны с организацией бесплатного питания, предусмотренного действующим законодательством (пп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ), но только при условии, что в качестве объекта налогообложения они выбрали доходы, уменьшенные на величину расходов.

Выдача работникам молока и лечебно-профилактического питания является компенсационной выплатой, установленной действующим законодательством, поэтому на нее не начисляются ни налог на доходы физических лиц (п. 3 ст. 217 НК РФ), ни единый социальный налог (п. 2 ст. 238 НК РФ) - об этом еще раз напомнили в своем письме от 06.03.07 N 03-11-04/2/59 специалисты главного финансового ведомства.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты ЕСН. В то же время они производят уплату страховых взносов на ОПС - п. 2 ст. 346.11 НК РФ.

Объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Следовательно, организации-"упрощенцы" не начисляют взносы на ОПС на стоимость бесплатного питания, предусмотренного действующим законодательством. Кроме того, не следует начислять и взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве (п. 10 постановления Правительства РФ от 07.07.99 N 765). Сказанное справедливо только в том случае, если выдача молока или лечебно-профилактического питания производится только тем работниками, которые заняты на вредных или особо вредных производствах, указанных в постановлении Минтруда РФ от 31.03.03 N 14.

Стоимость молока и лечебно-профилактического питания, выдаваемых сотрудникам, занятым на рабочих местах, которые не являются вредным производством, включается в налогооблагаемый доход сотрудника (письмо Минфина России от 22.11.05 N 03-05-01-04/368.)

Бесплатное питание предусмотрено трудовым (коллективным) договором

Расходы на организацию бесплатного питания сотрудников, которое предусмотрено трудовым (коллективным) договором, можно учесть в составе расходов на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ (письмо Минфина России от 08.11.05 N 03-03-04/1/344). В данном случае бесплатное питание сотрудников является частью системы оплаты труда. Следовательно, организация-"упрощенец" может уменьшить свои налогооблагаемые доходы на величину этих расходов.

Бесплатное питание, которое выдается работникам на основании трудовых договоров, не является компенсационной выплатой, а рассматривается как доход в натуральной форме. Такой вид доходов не упомянут в перечне доходов, не подлежащих налогообложению (ст. 217 НК РФ). Именно поэтому с работника следует удержать НДФЛ исходя из рыночной стоимости питания, предоставленного ему работодателем, с учетом НДС (п. 1 ст. 211 НК РФ). Налогообложение таких доходов в натуральной форме осуществляется по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Затем НДФЛ, исчисленный с доходов в натуральной форме, удерживается за счет денежных выплат, произведенных работнику.

Кроме того, на стоимость питания организации-"упрощенцу" необходимо начислить взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на страхование от несчастных случаев. В своем письме от 06.03.07 N 03-11-04/2/59 специалисты Минфина России напоминают, что объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (п. 1 ст. 237 НК РФ). Стоимость обедов, бесплатно предоставленных работникам, рассматривается как выплата в натуральной форме.

При расчете базы для начисления взносов на ОПС величина доходов в натуральной форме учитывается как стоимость этих товаров на день их выплаты. Указанная стоимость определяется исходя из рыночных цен (п. 4 ст. 237 НК РФ).

Здесь следует обратить внимание на то, что начисление взносов в ПФР необходимо проводить по каждому сотруднику в отдельности. Для этого необходимо определить доход каждого сотрудника в виде бесплатного питания.

Бесплатное питание не предусмотрено ни действующим
законодательством, ни коллективным договором

В этом случае в качестве документального оформления в организации должен быть издан приказ руководителя о бесплатном питании работников. Кроме того, необходимо вести табельный учет рабочего времени, на основании которого ежемесячно будет определяться количество реально работающих сотрудников, которые получают бесплатное питание (без учета работников, находящихся в отпусках, командировках, на больничных и т.д.).

Согласно п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде:

компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях;

предоставления питания по льготным ценам или бесплатно.

Исключением из этого правила является специальное питание для отдельных категорий работников в случаях, когда бесплатное питание предусмотрено:

действующим законодательством;

трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут включить в состав расходов стоимость бесплатного питания, которое не предусмотрено ни действующим законодательством, ни коллективным договором.

На стоимость питания начисляются НДФЛ и взносы на страхование от несчастных случаев.

При общем режиме налогообложения расходы на бесплатное питание, стоимость которого не учитывается при расчете налога на прибыль, не облагаются ни ЕСН, ни взносами на ОПС - п. 3 ст. 236 НК РФ. В указанном пункте сказано, что выплаты работникам не признаются объектом налогообложения, если работодатель не включает их в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Организации-"упрощенцы" освобождены от обязанностей по уплате налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль у таких налогоплательщиков не формируется. Поскольку организации-"упрощенцы" не являются плательщикам налога на прибыль, по мнению Минфина России, на них не распространяются положения п. 3 ст. 236 НК РФ. Сказанное означает, что на стоимость бесплатного питания, которую организация-"упрощенец" не учитывает при расчете единого налога, необходимо начислять страховые взносы на ОПС. К такому неприятному для организаций-"упрощенцев" выводу пришли специалисты главного финансового ведомства в своем письме от 06.03.07 N 03-11-04/2/59.

Не отстают от своих коллег и специалисты Управления ФНС по Московской области, которые в своем письме от 28.03.05 N 22-22/2828 пришли к выводу о том, что страховые взносы на ОПС, начисленные на стоимость бесплатного питания, в данном случае нельзя учесть при расчете единого налога (даже если организация-"упрощенец" уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами).

Из сказанного можно сделать следующий вывод: обеспечивать сотрудников бесплатным питанием, которое не предусмотрено ни действующим законодательством, ни коллективным договором, организациям-"упрощенцам" крайне невыгодно.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 9, май 2007 г.