Комментарий к Приказу Минфина РФ от 27.11.06 N 155н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, март 2007 г.)

Комментарий к Приказу Минфина РФ от 27.11.06 N 155н "О внесении
изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"

Приказом Минфина РФ от 27.11.06 N 155н внесены поправки в следующие нормативные правовые акты:

Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16.10.00 N 91н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 02.08.01 N 60н.

Что изменилось в ПБУ 14/2000?

Прежде всего, из ПБУ 14/2000 исключен п. 13, который устанавливал порядок оценки нематериальных активов (НМА), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Пересчитывать стоимость актива следовало на дату перехода права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) на него.

Означает ли это, что порядок пересчета стоимости НМА изменится? Конечно, нет. Дело в том, что начиная с отчетности за 2007 г. при оценке НМА, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организации будут руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина РФ от 27.11.06 N 154н. Именно этот документ устанавливает единые правила для отражения в бухгалтерском учете и отчетности активов и обязательств в иностранной валюте. Согласно п. 5 данного документа пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, будет осуществляться, как и прежде, по официальному курсу Банка России. Пересчет осуществляется на дату совершения операции. В отношении операций по приобретению нематериальных активов датой перехода права собственности является дата признания затрат, формирующих стоимость нематериального актива.

Как известно, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2000). Первоначальная стоимость НМА определяется как сумма фактических затрат на его приобретение. Помимо прочих фактическими расходами на приобретение НМА являются суммы, уплаченные в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу). Следовательно, первоначальную стоимость формирует сумма денежных средств, фактически перечисленных по договору уступки (приобретения).

Если стоимость НМА была выражена в иностранной валюте или в условных единицах, но подлежала оплате в рублях, то при изменении курса иностранной валюты за период с даты перехода права собственности на актив и до даты фактической оплаты образовались суммовые разницы. Поскольку в ПБУ 14/2000 порядок учета суммовых разниц, образующихся при покупке НМА, не был определен, организации должны были самостоятельно устанавливать порядок их отражения в бухгалтерском учете и закреплять этот порядок в учетной политике.

После вступления в силу приказа Минфина РФ от 27.11.06 N 154н, который утвердил новую редакцию ПБУ 3/2006, суммовые и курсовые разницы "объединились". Пересчет стоимости активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, но подлежит оплате в рублях, осуществляется в том же порядке, что и пересчет стоимости, выраженной в иностранной валюте и подлежащей уплате в этой валюте.

Пересчитывать стоимость НМА следует на дату осуществления операции, т.е. на дату признания в бухгалтерском учете расходов на приобретение этого НМА. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.

Изменения в ПБУ 15/01

Из ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по обслуживанию" исключен п. 9, который устанавливал порядок пересчета в рубли суммы займа или кредита, полученного или выраженного в иностранной валюте или условных единицах. Задолженность по таким займам следовало пересчитывать по курсу Банка России, который действовал на дату совершения операции, т.е. на дату предоставления кредита или займа. Если официальный курс Банка России отсутствовал, то переоценку следовало проводить по курсу, определенному соглашением сторон.

В дальнейшем кредиты и займы, полученные в иностранной валюте, переоценивались на каждую отчетную дату (31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), а также на дату возврата основной суммы долга кредитору. Пересчет осуществлялся в соответствии с положениями ПБУ 3/2000 по официальному курсу Банка России. При изменении курса иностранной валюты образовывались курсовые разницы, которые следовало включать в состав прочих доходов или прочих расходов.

После вступления в силу приказа Минфина РФ от 27.11.06 N 154н этот порядок сохранится. Однако после 1 января 2007 г. для отражения в бухгалтерском учете займов и кредитов, полученных в иностранной валюте, следует руководствоваться только ПБУ 3/2006. Данный документ определяет как порядок оценки кредитов и займов в иностранной валюте при первичном отражении в бухгалтерском учете, так и порядок последующей переоценки.

Основная сумма долга

Что касается кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте или условных единицах, к ним положения ПБУ 3/2000 не применялись. Именно поэтому после отражения в бухгалтерском учете дальнейшая переоценка суммы кредита и займа, выраженного в иностранной валюте, но подлежащего оплате в рублях, не производилась. Если при погашении такого кредита или займа менялся курс иностранной валюты (условной единицы), то возникала суммовая разница, которая подлежала включению в состав прочих доходов и прочих расходов.

В налоговом учете суммовые разницы по кредитам и займам, выраженным в условных единицах, учитывались как прочие внереализационные доходы или прочие внереализационные расходы (ст. 250 и пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Учесть возникающие суммовые разницы, согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, нельзя. Дело в том, что в данных пунктах говорится о суммовых разницах, которые образуются исключительно в связи с оплатой реализованных товаров, работ, услуг или имущественных прав.

Новая редакция ПБУ 3/2006 распространяется как на кредиты (займы), полученные в иностранной валюте, так и на кредиты (займы), выраженные в иностранной валюте или условных единицах. Иными словами, для указанных видов кредитов и займов установлен единый порядок пересчета в рубли. Сказанное означает, что с 1 января 2007 г. кредиты и займы, выраженные в условных единицах, следует переоценивать на каждую отчетную дату, причем осуществлять пересчет можно как по официальному курсу Банка России, так и по курсу, согласованному сторонами. Разницы, возникающие при изменении курса, будут являться курсовыми и включаться в состав прочих доходов или расходов.

На наш взгляд, разницы, образовавшиеся при пересчете кредита или займа, выраженного в условных единицах, следует отражать и в налоговом учете, но не как суммовые, а как курсовые разницы. Положительные курсовые разницы следует включать в состав внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ), а отрицательные - в состав внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) - пример 1.

Проценты по кредиту или займу

Пунктом 21 ПБУ 15/01 было установлено, что проценты, начисленные по кредитам и займам в иностранной валюте или в условных единицах, следует пересчитывать в рубли, причем пересчет следует осуществлять как при начислении процентов, так и на каждую отчетную дату (п. 22 ПБУ 15/01). Пересчитывать сумму процентов в рубли следовало по официальному курсу Банка России. Здесь следует обратить внимание на то, что указанное положение в полной мере относилось к процентам по кредитам и займам, как полученным в иностранной валюте, так и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Единственное отличие, которое существовало между операциями по пересчету процентов по кредитам и займам, выраженным в иностранной валюте (условных единицах), и операциями по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, заключалось в следующем: при изменении курса в первом случае образовывались суммовые разницы, а во втором случае - курсовые разницы.

В бухгалтерском учете суммовые разницы по начисленным процентам включались в состав затрат, связанных с получением и использованием кредитов и займов в иностранной валюте (п. 11 ПБУ 15/01). Эти разницы отражались на том же счете бухгалтерского учета, на котором была отражена сумма начисленных процентов:

на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" - в том случае, если проценты включены в стоимость инвестиционного актива (п. 12 и 23 ПБУ 15/01);

на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты по авансам выданным" - в том случае, если проценты использованы для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг;

на счете 91 "Прочие доходы и расходы" - в том случае, если проценты отнесены на финансовые результаты деятельности организации (п. 12 ПБУ 15/01).

Пример 1

Допустим, что 1 марта 2007 г. организация получила краткосрочный заем сроком на 60 дней. Сумма займа по договору выражена в условных единицах (100000 у.е.), но подлежит оплате в рублях. По условиям договора курс условной единицы приравнивается к курсу доллара США.

На дату получения займа указанная сумма была пересчитана в рубли по официальному курсу Банка России и составила 2650000 руб.

На отчетную дату бухгалтер пересчитал сумму обязательств по официальному курсу Банка России. Предположим, что по состоянию на 31 марта 2007 г. курс Банка России составил 26,8 руб./USD. При этом в бухгалтерском учете была сделана следующая запись:

Дебет 91-1, Кредит 66, субсчет 1 "Сумма основного долга"

30 000 руб. (100 000 у.е. х (26,8 руб./USD - 26,5 руб./USD) - отражена отрицательная курсовая разница.

В налоговом учете 31 марта 2007 г. отрицательная курсовая разница включена в состав внереализационных расходов.

Задолженность по краткосрочному кредиту была погашена 30 апреля. Предположим, что официальный курс Банка России на эту дату составил 26,7 руб./USD. Следовательно, организация перечислила заимодавцу 2670000 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны следующие записи:

Дебет 66-1, Кредит 51

2 670 000 руб. - погашена основная сумма долга по договору займа;

Дебет 66-1, Кредит 91-1

10 000 руб. (2 680 000 руб. - 2 670 000 руб.) - отражена сумма положительной курсовой разницы.

В налоговом учете организация должна включить сумму положительной курсовой разницы в состав внереализационных доходов.

В налоговом учете расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 14 ст. 265 НК РФ). Размер начисленных процентов определяется в рублях с учетом суммовых разниц (письмо Минфина РФ от 25.05.06 N 03-03-04/1/479), т.е. проценты, начисленные по кредитам и займам в условных единицах, должны корректироваться на величину суммовых разниц.

Приказом Минфина РФ от 27.11.06 N 155н п. 21 и 22 исключены из ПБУ 15/01, а из п. 11 ПБУ 15/01 исключены суммовые разницы. С 1 января 2007 г. при оценке процентов по кредитам и займам, полученным или выраженным в иностранной валюте (условных единицах), следует руководствоваться ПБУ 3/2006.

Несмотря на указанные изменения, порядок пересчета в бухгалтерском учете процентов по кредитам и займам в условных единицах фактически не изменился. Суммовые и курсовые разницы объединили. Согласно п. 11 ПБУ 15/01 курсовые разницы включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов. Следовательно, бывшие суммовые разницы, которые превратились в курсовые, следует учитывать на том же счете, что и сумму процентов. Однако сумму кредита или займа в условных единицах можно пересчитывать на отчетную дату по курсу, согласованному сторонами.

Аналогичный порядок учета курсовых разниц предусмотрен и в налоговом учете. Положительные курсовые разницы по процентам, начисленным в условных единицах, следует включать в состав внереализационных доходов, а отрицательные курсовые разницы - в состав внереализационных расходов (пример 2).

Пример 2

Используем условия предыдущего примера.

Предположим, что краткосрочный заем выдан под 11% годовых.

Сумма процентов по займу за март составила 934,25 у.е. (100 000 у.е. х 11% : 365 календарных дней х 31 календарный день). Эта сумма была пересчитана в рубли по официальному курсу доллара США на 31 марта 2007 г. - 26,8 руб./USD. В бухгалтерском учете была сделана следующая запись:

Дебет 91-2, Кредит 66, субсчет "Проценты"

25 037,9 руб. (934,25 у.е. х 26,8 руб./USD) - начислены проценты за март 2007 г.

Сумма процентов за апрель составила 904,11 у.е. (100 000 у.е. х 11% : 365 календарных дней х 30 календарных дней). Данная сумма была пересчитана в рубли по официальному курсу доллара США на 30 апреля 2007 г. - 26,7 руб./USD.

В бухгалтерском учете была сделана следующая запись:

Дебет 91-2, Кредит 66, субсчет "Проценты"

24 139,74 руб. (904,11 у.е. х 26,7 руб./USD) - начислены проценты за апрель 2007 г.

Кроме того, организация пересчитала сумму процентов, начисленных за март:

Дебет 66, субсчет "Проценты", Кредит 91-1

93,43 руб. (934,25 у.е. х (26,8 руб./USD - 26,7 руб./USD)- сумма положительной курсовой разницы включена в состав внереализационных доходов.

В налоговом учете организация должна включить сумму положительной курсовой разницы в состав внереализационных доходов.

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, март 2007 г.