Приказ Минфина РФ от 27.11.06 N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" ("Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, март 2007 г.)

Приказ Минфина РФ от 27.11.06 N 156н "О внесении изменений
в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету"

Приказом Минфина РФ от 27.11.06 N 156н внесены поправки в следующие нормативные правовые акты:

Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 32н;

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 09.06.01 N 44н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30.03.01 N 26н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 10.12.02 N 126н;

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.10.03 N 91н.

Изменения связаны с исключением из законодательства по бухгалтерскому учету понятия "суммовая разница".

Изменения в ПБУ 9/99

ПБУ 9/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах организации. Напомним, что доходами организации признается увеличение экономических выгод в результатепоступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала этой организации за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99). При этом до 2007 г. величина поступлений определялась с учетом суммовых разниц (п. 6.6 ПБУ 9/99), которые образовывались в том случае, если оплата по обязательству, выраженному в иностранной валюте или условных единицах, производилась в рублях. Разницы, образующиеся при пересчете задолженности по курсу на дату отражения в бухгалтерском учете стоимости переданных активов и по курсу на дату получения оплаты за эти активы, увеличивали или уменьшали сумму поступивших доходов.

Приказом Минфина РФ от 27.11.06 N 156н п. 6.6 исключен из текста ПБУ 9/99. Сказанное означает, что доходы от реализации товаров, работ, услуг, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), но подлежат оплате в рублях, пересчитывается в рубли только один раз - на дату признания этих доходов в бухгалтерском учете.

Дебиторская задолженность, выраженная в условных единицах, пересчитывается как на дату совершения операции, так и на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Появляющиеся при этом курсовые разницы следует включать в состав прочих доходов или прочих расходов.

Изменения в ПБУ 10/99

ПБУ 10/99 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации. Напомним, что расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (п. 2 ПБУ 10/99).

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, которая равна величине оплаты или величине кредиторской задолженности (п. 6 ПБУ 10/99). Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы принимаются к бухгалтерскому учету в размере суммы оплаты и кредиторской задолженности.

До 2007 г. величина оплаты определялась с учетом суммовых разниц (п. 6.6 ПБУ 10/99), которые появлялись в том случае, если оплата по обязательству, выраженному в иностранной валюте или условных единицах, производилась в рублях. Разницы, образующиеся при пересчете задолженности по курсу на дату отражения в бухгалтерском учете стоимости поступившего актива и по курсу на дату перечисления оплаты за эти активы, увеличивали или уменьшали сумму поступивших доходов.

Приказом Минфина РФ от 27.11.06 N 156н п. 6.6 исключен из текста ПБУ 10/99. Сказанное означает, что расходы, связанные с приобретением товаров, работ, услуг, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), но подлежат оплате в рублях, пересчитывается в рубли только один раз - на дату признания этих расходов в бухгалтерском учете (п. 9 ПБУ 3/2006).

Кредиторская задолженность, выраженная в условных единицах, пересчитывается как на дату совершения операции, так и на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Образующиеся при этом курсовые разницы следует включать в состав прочих доходов или прочих расходов (пример 1).

Изменения в ПБУ 5/01

ПБУ 5/01 определяет порядок формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах (МПЗ) организации. Напомним, что к МПЗ относятся сырье и материалы, товары и готовая продукция.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01). Если МПЗ приобретены за плату, то фактической себестоимостью этих активов является сумма фактических затрат на их приобретение (п. 6 ПБУ 5/01).

До 2007 г. фактические затраты на приобретение МПЗ определялись с учетом суммовых разниц, которые появлялись в том случае, если стоимость приобретенных МПЗ была выражена в иностранной валюте (условных единицах), но подлежала оплате в рублях. Под суммовой разницей понималась разница между:

рублевой оценкой фактически произведенной оплаты за МПЗ кредиторской задолженности по неоплаченным МПЗ, рассчитанной по официальному курсу Банка России на дату ее принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой кредиторской задолженности по официальному курсу на дату ее погашения.

Отрицательные суммовые разницы увеличивали фактическую себестоимость МПЗ, а положительные, напротив, уменьшали ее. В фактические затраты на приобретение МПЗ включались только суммовые разницы, которые образовались до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету.

Положительные и отрицательные суммовые разницы, образующиеся по расчетам за полученные материально-производственные запасы после их оприходования, включались в расходы по обычным видам деятельности.

Согласно приказу Минфина РФ от 27.11.06 N 156н п. 6.6 исключен из ПБУ 5/01. Сказанное означает, что после 1 января 2007 г. фактическая себестоимость приобретенных МПЗ, выраженная в условных единицах, пересчитывается в рубли один раз - на дату оприходования этих активов (п. 9 ПБУ 3/2006), и в дальнейшем она не корректируется. Задолженность за приобретенные МПЗ пересчитывается в рубли на каждую отчетную дату и на дату ее погашения.

Кроме того, из ПБУ 5/01 исключен п. 15, определявший порядок оценки МПЗ, стоимость которых при покупке была установлена в иностранной валюте и подлежала оплате в иностранной валюте. Однако никаких изменений в учете это изменение за собой не влечет. Начиная с 2007 г. при пересчете стоимости МПЗ в иностранной валюте, в том числе и в условных единицах, следует руководствоваться ПБУ 3/2006.

Изменения в ПБУ 6/01

Аналогичные изменения внесены и в ПБУ 6/01, из которого исключены последний абзац п. 8 и п. 16

Последний абзац п. 8 предписывал включать суммовые разницы по основным средствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), но оплаченных в рублях, в первоначальную стоимость этих объектов. Сделать это можно было только в том случае, если первоначальная стоимость еще не сформирована окончательно.

Таким образом, пересчет стоимости основного средства производился дважды - в момент отражения расходов на его приобретение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенный объект.

Пример 1

Предположим, что ООО "Континент" оказывает услуги связи ЗАО "Кругозор" и ежемесячно оформляет акты за оказанные услуги в условных единицах. Договором на оказание услуг предусмотрено, что условные единицы пересчитываются в рубли по официальному курсу евро, увеличенному на 3%.

Стоимость услуг связи за ноябрь 2006 г. составила 236, у.е. в том числе НДС - 36 у.е.

1-й вариант

Оплата за оказанные услуги была сделана 8 декабря 2006 г.

Официальный курс Банка России составил:

на 30 ноября 2006 г. - 34,6775 руб./EUR;

на 8 декабря 2006 г. - 34,8847 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО "Кругозор" были сделаны следующие записи.

30 ноября 2006 г:

Дебет 26, Кредит 60

7143,56 руб. (200 у.е. х (34,6775 руб./EUR + 34,6775 руб./EUR х 3%) - отражены расходы на услуги связи за ноябрь 2006 г.;

Дебет 19, Кредит 60

1285,84 руб. (36 у.е. х (34,6775 руб./EUR + 34,6775 руб./EUR х 3%) - выделена сумма "входного" НДС по услугам связи за ноябрь 2006 г.;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 19

1285,84 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету.

8 декабря 2006 г.:

Дебет 60, Кредит 51

8479,77 руб. (236 у.е. х (34,8847 руб./EUR + 34,8847 руб./EUR х 3%) - погашена кредиторская задолженность за услуги связи за ноябрь 2006 г.;

Дебет 26, Кредит 60

50,37 руб. (8479,77 руб. - 7143,56 руб. - 1285,84 руб.) - отрицательная суммовая разница включена в стоимость услуг связи за ноябрь.

Стоимость услуг связи за декабрь 2006 г. составила 236, у.е. в том числе НДС - 36 у.е.

Оплата за оказанные услуги была сделана 10 января 2007 г.

Официальный курс Банка России составил:

на 31 декабря 2007 г. - 34,6965 руб./EUR;

на 10 января 2007 г. - 34,4862 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО "Кругозор" были сделаны следующие записи.

31 декабря 2006 г.:

Дебет 26, Кредит 60

7147,48 руб. (200 у.е. х (34,6965 руб./EUR + 34,6965 руб./EUR х 3%) - отражены расходы на услуги связи за декабрь 2007 г.;

Дебет 19, Кредит 60

1286,55 руб. (36 у.е. х (34,6965 руб./EUR + 34,6965 руб./EUR х 3%) - выделена сумма "входного" НДС по услугам связи за декабрь 2007 г.;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 19

1286,55 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету.

10 января 2007 г.:

Дебет 60, Кредит 51

8382,91 руб. (236 у.е. х (34,4862 руб./EUR + 34,4862 руб./EUR х 3%) - погашена кредиторская задолженность за услуги связи за декабрь 2007 г.;

Дебет 60, Кредит 91-1

51,12 руб. (7147,48 руб. + 1286,55 руб. - 8382,91 руб.) - положительная курсовая разница включена в состав прочих доходов.

2-й вариант

Стоимость услуг связи за ноябрь и декабрь 2006 г. составила 236 у.е., в том числе НДС - 36 у.е. Оплата за оказанные услуги была сделана 10 января 2007 г.

Официальный курс Банка России составил:

на 30 ноября 2006 г. - 34,6775 руб./EUR;

на 31 декабря 2007 г. - 34,6965 руб./EUR;

на 10 января 2007 г. - 34,4862 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО "Кругозор" были сделаны следующие записи.

30 ноября 2006 г.:

Дебет 26, Кредит 60

7143,56 руб. (200 у.е. х (34,6775 руб./EUR + 34,6775 руб./EUR х 3%) - отражены расходы на услуги связи за ноябрь 2006 г.;

Дебет 19, Кредит 60

1285,84 руб. (36 у.е. х (34,6775 руб./EUR + 34,6775 руб./EUR х 3%) - выделена сумма "входного" НДС по услугам связи за ноябрь 2006 г.;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 19

1285,84 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету.

31 декабря 2006 г.:

Дебет 26, Кредит 60

7147,48 руб. (200 у.е. х (34,6965 руб./EUR + 34,6965 руб./EUR х 3%) - отражены расходы на услуги связи за декабрь 2007 г.;

Дебет 19, Кредит 60

1286,55 руб. (36 у.е. х (34,6965 руб./EUR + 34,6965 руб./EUR х 3%) - выделена сумма "входного" НДС по услугам связи за декабрь 2007 г.;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 19

1286,55 руб. - сумма "входного" НДС предъявлена к налоговому вычету.

По состоянию на 1 января 2007 г. пересчитана кредиторская задолженность перед ООО "Континент" за услуги связи, оказанные в ноябре 2006 г., по официальному курсу Банка России плюс 3%.

Разница составила 4,63 руб. (236 у.е. х ((34,6965 руб./EUR - 34,6775 руб./EUR) + (34,6965 руб./EUR - 34,6775 руб./EUR) х 3%)). На указанную сумму была увеличена кредиторская задолженность перед ООО "Континент" по состоянию на 1 января 2007 г. и уменьшена величина нераспределенной прибыли ЗАО "Кругозор".

10 января 2007 г.:

Дебет 60, Кредит 51

16765,82 руб. (472 у.е. х (34,4862 руб./EUR + 34,4862 руб./EUR х 3%) - погашена кредиторская задолженность за услуги связи за ноябрь и декабрь 2007 г.;

Дебет 60, Кредит 91-1

102,24 руб. (7147,48 руб. + 1286,55 руб.) х 2 месяца) - 16765,82 руб.) - положительная курсовая разница включена в состав прочих доходов.

Начиная с 1 января 2007 г. стоимость основных средств, выраженная в иностранной валюте, но оплаченная в рублях, будет пересчитываться только один раз - на дату признания расходов на приобретение объекта в бухгалтерском учете, и в дальнейшем не меняется.

Пункт 16 ПБУ 6/01 устанавливал порядок оценки основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте и подлежит оплате в иностранной валюте. Начиная с 2007 г. правила учета и оценки активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, определяются положениями ПБУ 3/2006.

Изменения в ПБУ 19/02

Из ПБУ 19/02 исключен п. 10, устанавливавший порядок определения фактических затрат на приобретение активов в качестве финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), а оплачена в рублях. Согласно данному пункту организации могли до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету определять фактические затраты на их приобретение с учетом суммовых разниц.

Пункт 10 ПБУ 19/02 не устанавливал жесткого требования, а предоставлял организациям свободу выбора в отношении учета суммовых разниц при формировании фактических затрат на приобретение финансовых вложений. Именно поэтому организация помимо указанного способа могла учитывать суммовые разницы по финансовым вложениям в составе прочих расходов или доходов. Иными словами, порядок учета суммовых разниц при формировании затрат на приобретение финансовых вложений являлся элементом учетной политики.

После 1 января 2007 г. понятия "суммовые разницы" в бухгалтерском учете не существует. Те разницы, которые образуются при определении фактических затрат на приобретение активов в качестве финансовых вложений, являются курсовыми и включаются в состав прочих доходов или прочих расходов.

Помимо представленных изменений из ПБУ 19/02 исключен п. 16, определявший порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Начиная с 2007 г. правила пересчета активов и обязательств представлены в ПБУ 3/2006. Следовательно, при формировании первоначальной стоимости финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте, следует обращаться именно к этому документу.

Таким образом, изменения коснулись только тех финансовых вложений, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), но подлежит оплате в рублях.

Порядок учета финансовых вложений в иностранной валюте, оплачиваемых в иностранной валюте, не изменился. Как и прежде, стоимость краткосрочных ценных бумаг в иностранной валюте следует пересчитывать в рубли по официальному курсу Банка России на дату совершения операции (поступление, списание), а также на каждую отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Курсовая разница, образовавшаяся при изменении курса, включается в состав прочих доходов или прочих расходов (пример 2).

Пример 2

Предположим, что организация приобрела 30 ноября 2006 г. купонную облигацию, номинированную в евро. Номинальная стоимость облигации - 500 евро, доходность облигации составляет 12% годовых, а величина накопленного купонного дохода на дату приобретения - 15 евро.

Аванс на приобретение облигации в размере 515 евро был перечислен 29 декабря 2006 г.

30 апреля 2007 г. облигация была реализована за 545 евро.

Сумма купонного дохода составила:

на 31 декабря 2006 г. - 20 евро;

на 31 марта 2007 г. - 35 евро;

на 30 апреля 2007 г. - 40 евро.

Курс Банка России составил:

на 29 ноября 2006 г. - 34,6296 руб./EUR;

на 30 ноября 2006 г. - 34,6775 руб./EUR;

на 31 декабря 2006 г. - 34,6965 руб./EUR;

на 31 марта 2007 г. - 34,2574 руб./EUR;

на 1 апреля 2007 г. - 34,0856 руб./EUR

В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи.

29 ноября 2006 г.:

Дебет 76, Кредит 51

17834,24 руб. (515 EUR х 34,6296 руб./EUR) - перечислена предоплата за облигации;

Продолжение примера

30 ноября 2006 г.:

Дебет 58, субсчет 2 "Долговые ценные бумаги", Кредит 76

17858,91 руб. (515 EUR х 34,6775 руб./EUR) - отражена первоначальная стоимость приобретенных облигаций;

Дебет 76, Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"

24,67 руб. (515 EUR х (34,6775 руб./EUR - 34,6296 руб./EUR) - отражена курсовая разница, связанная с приобретением облигаций.

31 декабря 2006 г.:

Дебет 58-2, Кредит 91-1

173,48 руб. (20 EUR - 15 EUR) х 34,6965 руб./ EUR) - отражена сумма купонного дохода, начисленного за декабрь 2006 г.;

Дебет 58-2, Кредит 91-1

9,79 руб. (34,6965 руб./EUR - 34,6775 руб./EUR) х 515 EUR) - положительная суммовая разница включена в состав прочих расходов.

31 марта 2007 г.:

Дебет 58-2, Кредит 91-1

511,67 руб. (35 EUR - 15 EUR) х 34,2574 руб./EUR - 173,48 руб.) - отражена сумма купонного дохода, начисленного за I квартал 2007 г.;

Дебет 91-2, Кредит 58-2

226,14 руб. (34,6965 руб./EUR - 34,2574 руб./EUR) х 515 EUR) - отрицательная курсовая разница, возникшая в результате изменения курса евро, отнесена в состав прочих доходов.

30 апреля 2007 г.:

Дебет 58-2, Кредит 91-1

166,99 руб. (40 EUR - 15 EUR) х 34,0856 руб./EUR - 173,48 руб. - 511,67 руб.) - отражена сумма купонного дохода, начисленного за апрель 2007 г.;

Дебет 91-2, Кредит 58-2

88,48 руб. (34,2574 руб./EUR - 34,0856 руб./EUR) х 515 USD) - отрицательная курсовая разница, возникшая в результате изменения курса евро, включена в прочие расходы;

Дебет 62, Кредит 91-1

18576,65 руб. (545 EUR х 34,0856 руб./EUR) - отражена выручка от реализации облигации;

Дебет 91-2, Кредит 58-2

18406,22 руб. (540 EUR х 34,0856 руб./EUR) - списана учетная стоимость облигации с учетом начисленного купонного дохода;

Дебет 99, Кредит 91-9

170,43 руб. (5 EUR х 34,0856 руб./EUR) - отражена прибыль от реализации облигаций.

Долгосрочные финансовые вложения включаются в состав внеоборотных активов. Если стоимость долгосрочных финансовых вложений выражена в иностранной валюте, то они отражаются в бухгалтерском учете в рублях по официальному курсу Банка России, который действовал на дату признания в учете расходов на приобретение этих ценных бумаг (п. 10 ПБУ 3/2006). Курсовая разница, образовавшаяся при пересчете, включается в состав прочих доходов или прочих расходов. В дальнейшем пересчет стоимости долгосрочных финансовых вложений не производится (п. 11 ПБУ 3/2006). Сказанное в полной мере относится и к тем внеоборотным активам, стоимость которых выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях.

Согласно п. 3 приказа Минфина РФ от 27.11.06. N 154н организации должны пересчитать дебиторскую и кредиторскую задолженность, выраженную в иностранной валюте (условных единицах), по состоянию на 1 января 2007 г. Пересчет осуществляется по официальному курсу Банка России или по курсу, согласованному сторонами. Разницы, образовавшиеся в ходе такого пересчета, относятся на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) - пример 3.

Пример 3

Предположим, что ЗАО "Глобус" является единственным учредителем ООО "Евразия", величина уставного капитала которого составляет 10000 евро.

1-й вариант

ЗАО "Глобус" 18 ноября 2006 г. внесло на специальный счет денежные средства в размере 173000 руб. в счет оплаты части уставного капитала.

Дата государственной регистрации ООО "Евразия" - 22ноября 2006 г. Официальный курс Банка России на эту дату составил 34,1741 руб./EUR.

Другая часть уставного капитала была внесена 8 декабря 2006 г. Официальный курс Банка России на эту дату составил 34,8847 руб./EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО "Глобус" были сделаны следующие записи.

15 ноября 2006 г.:

Дебет 51, субсчет "Специальные счета в банке", Кредит 51, субсчет "Расчетные счета"

173000 руб. - внесены денежные средства на специальный счет в счет оплаты уставного капитала.

22 ноября 2006 г.:

Дебет 58, Кредит 76, субсчет "Расчеты по формированию уставного капитала"

341741 руб. (10 000 EUR х 34,1741 руб./EUR) - отражена задолженность учредителя по формированию уставного капитала;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по формированию уставного капитала", Кредит 51, субсчет "Специальные счета в банке"

173000 руб. - отражена сумма денежных средств, внесенная в качестве доли уставного капитала ООО "Евразия", в размере 5062,31 EUR (173000 руб. : 34,1741 руб./EUR).

8 декабря 2006 г.:

Дебет 76, Кредит 51

172249,83 руб. (10 000 EUR - 5062,31 EUR) х 34,8847 руб./EUR) - внесена оставшаяся часть уставногокапитала;

Дебет 58, Кредит 76

3508,83 руб. (341741 руб. - 173000 руб. - 172249,83 руб.) - фактические затраты на внесение уставного капитала ООО "Евразия" скорректированы на сумму отрицательной суммовой разницы.

2-й вариант

Изменим условия предыдущего варианта. Предположим, что другая часть уставного капитала была внесена 10февраля 2007 г. Официальный курс Банка России на эту дату составил 34,3015 руб./EUR.

По состоянию на 1 января 2007 г. организация пересчитала кредиторскую задолженность по вкладам в уставный капитал ООО "Евразия" по официальному курсу Банка России, который составил 34,6965 руб./EUR.

В результате такого пересчета кредиторская задолженность ЗАО "Глобус" по взносам в уставный капитал дочерней фирмы увеличилась на 2579,45 руб. (34,6965 руб./EUR - 34,1741 руб./EUR) · (10000 EUR - 5062,31 EUR) и составила 171320,45 руб. (341741 руб. - 173000 руб. + 2579,45 руб.). Одновременно на сумму 2579,45 руб. была уменьшена величина нераспределенной прибыли организации.

Далее в бухгалтерском учете ЗАО "Глобус" были сделаны следующие записи.

10 февраля 2007 г.:

Дебет 76, Кредит 51

169370,17 руб. (10 000 EUR - 5062,31 EUR) х 34,3015 руб./EUR) - внесена оставшаяся часть уставного капитала;

Дебет 91-2, Кредит 76

629,17 руб. (341741 руб. - 173 000 руб. - 169370,17 руб.) - отражена отрицательная курсовая разница, связанная с финансовыми вложениями в уставный капитал ООО "Евразия".

"Официальные материалы для бухгалтера. Комментарии и консультации", N 6, март 2007 г.