Оказание услуг: дата подписания акта и ее налоговые последствия (С.В. Никитина, "Советник бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.)

Оказание услуг: дата подписания акта и
ее налоговые последствия

Многие организации оказывают услуги своим клиентам непрерывно в течение длительного периода времени. Например, такими услугами являются услуги по информационному обслуживанию, услуги по пользованию Интернетом. И у таких организаций встает вопрос, а какой датой следует подписывать акт на оказание услуг в случае, если последний календарный день месяца приходится на нерабочий день (выходной или праздничный). В последний календарный день месяца, если он приходится на выходной или праздничный нерабочий день, акт просто физически не может быть подписан ни исполнителем, ни заказчиком-клиентом.

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания, и оформлен в порядке, установленном ст. 9 названного Закона.

Между тем оформление акта оказания услуг первым числом следующего месяца может привести к негативным последствиям как для исполнителя услуг, так и для заказчика.

В соответствии с позицией ФНС, изложенной в письме от 13.07.2005 N 02-3-08/530, под датой предъявления документов следует считать дату их составления. Однако у исполнителя услуг при оформлении актов оказанных услуг первым числом следующего месяца возможны проблемы с определением суммы дохода от реализации.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации услуг, определяемая в соответствии со ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Право собственности на результаты оказанных услуг переходит с момента приемки заказчиком таких услуг и подписания акта приема-передачи (ст. 720 ГК РФ).

Услуги могут считаться фактически оказанными и принятыми заказчиком только после подписания сторонами договора акта оказанных услуг (аналогично порядку сдачи-приемки работ по договору строительного подряда - см. п. 4 ст. 753 ГК РФ), то есть датой оказания услуг считается не дата составления акта, а дата подписания этого акта.

Таким образом, при подписании (оформлении) акта оказанных услуг первым числом следующего месяца сумма выручки от реализации услуг за месяц фактического оказания услуг будет недостоверна (занижена).

По нашему мнению, в подобной ситуации акт оказания услуг следует датировать последним рабочим днем месяца.

Заказчик услуг также не сможет учесть расходы в бухгалтерском и налоговом учете в месяце фактического оказания услуг, если в акте будет стоять дата следующего месяца. В письме Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 сказано, что если, согласно учетной политике, налогоплательщиком датой возникновения расходов по оплате услуг, оказанных сторонней организацией, признается дата подписания акта приемки-передачи услуг, то такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату подписания акта.

Такая же точка зрения была высказана в ответе заместителя руководителя Управления администрирования налога на прибыль ФНС России Е. Поповой, опубликованном в газете "УНП", в N 46 за 2006 год:

"Расходы следует учитывать в том периоде, каким датирован акт об оказании услуг.

Если акт и другие документы, свидетельствующие о том, что услуга оказана, датированы декабрем, то расходы организация должна учитывать в декабре.

Если же документы выписаны январем, то и затраты следует учитывать в январе, несмотря на то что фактически услуга была оказана в декабре. Тот факт, что получатель услуги поставил подпись в акте, свидетельствует о том, что он согласен с датой акта".

Для большинства налогоплательщиков оказанные услуги относятся к прочим расходам (например, услуги по информационному обслуживанию справочно-правовых систем, услуги по пользованию Интернетом), для которых пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрен особый порядок их признания. Датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) могут быть:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последнее число месяца отчетного (налогового) периода.

В связи с этим у налогоплательщиков сложилось ошибочное мнение, что датой подписания акта обязательно должен быть последний календарный день месяца.

Учитывая, что подписание акта в выходные и праздничные дни невозможно, считаем, что акты выполненных работ (оказанных услуг) следует подписывать последним рабочим днем месяца.

Во избежание негативных последствий как со стороны исполнителя, так и со стороны заказчика рекомендуем в договорах оговорить, что следует понимать под месяцем и под днем месяца. В частности, в договорах целесообразно указать, что под днем месяца следует понимать официальный рабочий день, а под месяцем - полный календарный месяц. В договоре также следует оговорить, что акт оказания услуг за месяц подписывается в последний день месяца, а учитывая, что под днем месяца понимается последний официальный рабочий день, акт будет подписываться именно в последний рабочий день месяца.

Что касается счетов-фактур, то здесь следует отметить следующее. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). Однако в соответствии с п. 17 постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство. Следовательно, счета-фактуры должны быть выписаны в том налоговом периоде, в котором имела место реализация услуг. Соответственно, если услуга была оказана в одном месяце, выписывать счет-фактуру следующим месяцем неправомерно. Таким образом, счета-фактуры также должны выписываться последним рабочим днем месяца.

С.В. Никитина,

консультант-эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Советник бухгалтера", N 9, сентябрь 2007 г.