Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 14.08.2007 N 03-07-15/120 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 14.08.2007 N 03-07-15/120

Финансовое ведомство выпустило Письмо от 14.08.2007 N 03-07-15/120, в котором рассмотрело особенности налогообложения в случаях выбытия имущества, когда виновные лица выявлены либо нет.

Виновные лица выявлены

В письме рассмотрена ситуация, когда имущество выбывает в связи с хищением и виновные лица выявлены. В этом случае, по мнению финансистов, согласно ст. 39 и 146 НК РФ передается право собственности, то есть происходит реализация товара, поэтому возникает объект обложения НДС.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров на территории РФ, которой считается в том числе передача права собственности на безвозмездной основе. Реализацией товаров согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на них, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, - на безвозмездной основе.

Таким образом, финансисты считают, что в рассматриваемой ситуации произошла передача права собственности на похищенные товары от организации к виновному лицу, то есть организация реализовала товар. Но это противоречит налоговому и гражданскому законодательству. Подход Минфина формален, он не учитывает сущность возникших отношений. В основе определения реализации лежит передача права собственности, которую мы рассмотрим подробнее.

Переход права собственности. В данной ситуации нельзя говорить о переходе права собственности, так как отсутствует момент передачи товара, определяемый гражданским законодательством. Ведь согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ у приобретателя вещи право собственности возникает с момента ее передачи. В п. 1 ст. 224 ГК РФ сказано, что передачей считается вручение вещи приобретателю, сдача перевозчику для отправки приобретателю, сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.

Ни одним из этих способов виновное лицо не получило похищенный товар от организации.

Новый собственник. В случае реализации товара происходит переход права собственности к новому лицу. Получило ли виновное лицо в рассматриваемой ситуации в момент хищения товара право собственности на него? Конечно, нет. Собственником как была организация, так и осталась.

Волеизъявление сторон. Из ст. 39 НК РФ следует, что реализация происходит на основании волеизъявления сторон, то есть стороны выражают свое согласие, связанное с переходом права собственности от одной стороны к другой. Но в случае хищения переход имущества от организации произошел против ее воли. Например, ФАС ЗСО указал, что из анализа понятия "реализация" и положений ст. 39 НК РФ следует, что при реализации требуется волеизъявление собственника имущества на такое отчуждение, при отсутствии волеизъявления нет реализации (Постановление от 29.03.2006 N Ф04-2299/2006(20809-А27-25)).

Договоры купли-продажи и дарения. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товара признается передача права собственности на него на возмездной и безвозмездной основе. Возмездная передача права собственности на товар возникает при заключении договора купли-продажи, а безвозмездная - при заключении договора дарения.

В статье 454 ГК РФ сказано, что по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель - принять его и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Таким образом, если следовать логике Минфина, в случае хищения на самом деле между организацией и виновным лицом был заключен договор купли-продажи (письменно или устно), по которому организация обязалась передать виновному лицу похищаемый товар, а последний в свою очередь обязался оплатить его (наверное по исполнительному листу). Все оказалось довольно просто!

Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения даритель безвозмездно передает или обязуется передать одаряемому вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить его от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. В случае хищения нельзя сказать, что организация имела намерение подарить похитителю имущество. А то, что виновное лицо обязано возмещать стоимость похищенного имущества, говорит в пользу того, что в данном случае речь не идет о договоре дарения.

Виновные лица не выявлены

Другая ситуация, рассмотренная Министерством финансов, - выбытие имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.) Его вывод: НДС, ранее принятый к вычету, нужно восстановить. Позиция финансистов не изменилась, например, в случаях недостачи (Письмо от 31.07.2006 N 03-04-11/132) и выявления товаров при проведении инвентаризации имущества как недостающих (письма от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421).

В Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421 финансисты даже разъясняют, что восстановленную сумму НДС по товарам, выбывшим вследствие пожара, можно учесть в расходах: восстановленный для целей исчисления налога на добавленную стоимость "входной" налог на добавленную стоимость, уплаченный при приобретении товаров, списанных в бухгалтерском учете в составе чрезвычайных расходов вследствие пожара, может быть учтен в качестве потерь от пожаров в составе внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при условии документального подтверждения факта пожара и утраты имущества.

Обоснование финансистов. В комментируемом письме на основании ст. 39 и 146 НК РФ финансисты делают вывод, что выбытие имущества без выявления виновных лиц не является объектом обложения НДС, а вычеты налога по данному имуществу предоставляются п. 2 ст. 171 НК РФ, если товары приобретены для операций, признаваемых объектом налогообложения. Восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета. По амортизируемому имуществу восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости имущества без учета переоценки.

Требование финансистов о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету по данному имуществу, противоречит нормам Налогового кодекса. Они неправильно трактуют пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, в соответствии с которым разрешено принять к вычету НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, для перепродажи.

Таким образом, критерием правомерности применения налоговых вычетов служит намерение налогоплательщика использовать товар для деятельности, облагаемой НДС, что в рассматриваемых ситуациях соблюдается. Финансисты же упускают из виду это условие, для них важно не намерение использования товара, а факт его применения в деятельности, облагаемой НДС.

Также НК РФ не содержит положения, предусматривающие восстановление налога в рассматриваемых случаях.

Арбитражная практика

Арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщика. Высший арбитражный суд рассмотрел абз. 13 раздела "В целях применения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" Приложения к Письму ФНС РФ от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, в котором указано, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость. Суд Решением от 23.10.2006 N 10652/06 признал данный абзац письма недействующим как не соответствующий НК РФ.

В обоснование он указал, что согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность уплачивать законно установленные налоги, поэтому обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Также он отметил, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ (когда нужно восстанавливать НДС), не относятся. Поэтому рассмотренный абзац приложения к письму ФНС содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную Налоговым кодексом.

Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать правомерно предъявленные к вычету суммы НДС по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения, если эти товары не были использованы в связи потерей, порчей, боем, хищением. Эта позиция изложена:

- ФАС УО в Постановлении от 08.05.2007 N Ф09-3310/07-С2 в отношении товаров, которые не были использованы в связи с недостачей, а также направленных в дальнейшем на выполнение СМР для собственного потребления;

- ФАС ВСО в Постановлении от 03.05.2007 N А19-19165/06-Ф02-2618/07;

- ФАС ПО в Постановлении от 14.09.2004 N А57-1124/04-33 в отношении похищенных товаров. Аналогичное решение им принято в отношении ОС (Постановление от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11).

Поддержали налогоплательщика:

- ФАС ВВО: утрата основных средств и материальных ценностей в результате пожара не является их использованием для операций, не подлежащих обложению НДС (Постановление от 06.06.2007 N А11-6204/2006-К2-18/388);

- ФАС СЗО: если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества (Постановление от 04.06.2007 N А56-26013/2006);

- ФАС ЗСО в Постановлении от 14.03.2007 N Ф04-1274/2007(32405-А27-26).

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2007 г.