Комментарий к Федеральному закону Российской Федерации от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (М.В. Годунова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2007 г.)

Комментарий к Федеральному закону
Российской Федерации от 19.07.2007 N 195-ФЗ
"О внесении изменений в отдельные законодательные акты
Российской Федерации в части формирования благоприятных
налоговых условий для финансирования инновационной деятельности"

Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ (далее - Федеральный закон N 195-ФЗ) направлен на стимулирование развития инновационной деятельности путем создания льготных налоговых условий для ее финансирования и развития. Новшества затронули в первую очередь исключительные права и права пользования на результаты интеллектуальной деятельности, НИОКР. Закон внес изменения в три главы НК РФ, связанные с исчислением НДС, налога на прибыль, упрощенной системой налогообложения. В частности, расширен перечень:

- операций, освобождаемых от обложения НДС;

- доходов, не облагаемых налогом на прибыль;

- амортизируемого имущества, в отношении которого применяется ускоренная амортизация;

- расходов, учитываемых при применении УСНО.

Изменения вступают в силу с 01.01.2008. Рассмотрим некоторые из них.

Налог на добавленную стоимость

Исключительные права и права пользования. В пункт 2 ст. 149 НК РФ добавлен пп. 26, освобождающий от налогообложения реализацию:

- исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);

- права на использование данных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Отметим, что в этой норме перечислены исключительные права не на все результаты интеллектуальной деятельности. Отсутствуют, например, исключительные права на селекционные достижения, авторские права (за исключением исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных). Не указаны исключительные права на приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации, в частности на фирменные наименования, товарные знаки и знаки обслуживания.

Речь идет о реализации исключительного права или права пользования на результаты интеллектуальной деятельности. Согласно п. 1 ст. 1233 ГК РФ, вступающей в силу с 01.01.2008, правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности путем:

- его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права);

- предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора, что не влечет переход исключительного права к лицензиату.

Так как новые операции, не облагаемые НДС, включены в п. 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик не вправе отказаться от льготы, освобождающей их от налогообложения. Новшество применяется с 01.01.2008 с учетом п. 8 данной статьи, согласно которому в переходный период операция освобождается от налогообложения, если момент реализации исключительных прав и прав пользования наступил после указанной даты независимо от момента оплаты.

НИОКР. Действующая редакция п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от налогообложения НИОКР, указанные в пп. 16, то есть выполняемые:

- за счет средств бюджетов, Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций, образуемых для этих целей;

- учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

Законодатель расширил перечень НИОКР, освобождаемых от налогообложения, добавив пп. 16.1 в п. 3 ст. 149 НК РФ. Поэтому в 2008 году будет освобождено выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если эти работы включают:

- разработку конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработку новых технологий;

- создание опытных (не имеющих сертификата соответствия) образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Введены два новых понятия - "новая продукция" и "новые технологии". Во избежание неоднозначной трактовки дана расшифровка новых технологий - способы объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги). Это определение может быть использовано в целях применения иных глав НК РФ, в которых оно встречается. В то же время термин "новая продукция" остался нераскрытым, в связи с этим возможно его неоднозначное толкование.

Налогоплательщик вправе отказаться от права освобождения от налогообложения перечисленных в пп. 16.1 п. 1 ст. 149 НК РФ операций.

Налог на прибыль

НИОКР. Для стимулирования роста отчислений организаций на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских разработок в п. 3 ст. 262 НК РФ повышен предельный размер таких отчислений, уменьшающий налогооблагаемую базу (с 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика до 1,5%).

Ускоренная амортизация. В соответствии с нововведением расширен перечень амортизируемых основных средств, в отношении которых к основной норме амортизации можно применять повышающий коэффициент, но не более 3. Новшество распространяется на активы, используемые только для осуществления научно-технической деятельности, поэтому оно не применяется, если амортизируемые основные средства используются только в научной или технической деятельности.

Организация вправе самостоятельно решить, будет ли она применять этот коэффициент, и если да, то она указывает его размер в учетной политике. Глава 25 НК РФ не рассматривает особенности применения специальных коэффициентов во времени, поэтому не ограничивает право организации применять новый коэффициент с января 2008 года к тем основным средствам, по которым уже начисляется амортизация. Официальная позиция фискальных ведомств по этому вопросу пока отсутствует, а она может быть другой.

Упрощенная система налогообложения

Расширен установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, на три группы затрат: на исключительные права и права пользования результатами интеллектуальной деятельности; на патентование и правовые услуги; на осуществление НИОКР.

Исключительные права и права пользования. Добавлен пп. 2.1, содержащий расходы на приобретение:

- исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);

- права на использование данных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Несмотря на то что на основании этой нормы расходы будут учитываться с 01.01.2008, многие из них согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ можно учитывать сейчас. Исключительные права на вышеуказанные результаты интеллектуальной деятельности представляют собой нематериальные активы, расходы на которые указаны в пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Правда, с 01.01.2008 последнюю норму нельзя будет применять в отношении НМА, первоначальная стоимость которых не превышает 20 000 руб.

Расходы на приобретение права пользования на результаты интеллектуальной деятельности "упрощенец" тоже может учесть на основании пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Он позволяет учесть расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем. Его пп. 32 разрешает учесть периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности.

Таким образом, в 2008 году пересекутся нормы об учете расходов на приобретение исключительных прав и прав пользования результатами интеллектуальной деятельности, поэтому потребуются дополнительные разъяснения.

Патентование и правовые услуги. Новый пп. 2.2 разрешает учесть расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации. Налоговый кодекс и новшества не расшифровывают понятие "патентование", значит, могут возникнуть разногласия по его трактовке. На это указано в заключении Правового управления Аппарата ГД ФС РФ к проекту данного закона: в тексте законопроекта не уточнено, какого рода "расходы на патентование" имеются в виду. В общем случае под такое определение подпадают несколько видов затрат: расходы на подготовку патентной заявки, расходы на оформление патента, расходы на поддержание патента, а также расходы на патентование за рубежом. Субъект права законодательной инициативы не уточняет, какой из видов затрат имеется в виду, а, возможно, и вся их совокупность.

НИОКР. В пункт 1 ст. 346.16 НК РФ законодатель добавил пп. 2.3 об учете расходов на НИОКР, признаваемых таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ. Это расходы:

- относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

- на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в установленном порядке.

Законодатель не указал порядок их учета. Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ не содержит положения о том, что они учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 262 НК РФ. Поэтому неясно, как, например, нужно учитывать расходы:

- в случае осуществления НИОКР в несколько этапов, по окончании которых сдаются результаты;

- если расходы не дали положительного результата;

- в переходном периоде, когда НИОКР начались до 01.01.2008, а будут признаны выполненными после этой даты.

Отсутствие разъяснений законодателя породит правовые пробелы, которые могут привести к налоговым спорам.

М.В. Годунова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 18, сентябрь 2007 г.